Prescrizione decadenza
Rubrica a cura del
Dott. Giuseppe Di Nardo
già Magistrato di Cassazione e Giudice Tributario
Cassazione – Sezione Tributaria
Sentenza n.8867/2016
Tassa di possesso autoveicoli- Prescrizione- Principio di postalizzazione
E’ corretto considerare termine interruttivo della prescrizione la data di consegna di atti di accertamento all’agente postale per la notificazione, indipendentemente dalla loro consegna al destinatario in data successiva
1) Premessa
Con la sentenza n.8867/2016 del 7 aprile 2016 la Corte di Cassazione rigettava il ricorso proposto da un contribuente avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Napoli che, confermando la sentenza di primo grado, aveva ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento ed irrogazione di sanzioni notificatigli dalla Regione per l’omesso pagamento di tasse automobilistiche.
A sostegno del ricorso il contribuente aveva dedotto due motivi ovvero: 1) violazione degli artt. 2943 e 1219 c.c. per avere erroneamente ritenuto il giudice di merito che la prescrizione del credito tributario era stata interrotta con la consegna degli atti opposti all’ufficio postale entro il termine di prescrizione (nella specie 31 dicembre 2005), dovendosi invece ritenere rilevante, ai fini della prescrizione, la data di consegna del plico postale al destinatario (nella specie successiva alla scadenza del termine predetto) non essendo applicabile il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, principio valido per gli atti processuali e non anche per quelli impositivi; 2) violazione dell’art.37 DL 269/03, relativo alla proroga della scadenza dei termini per il pagamento della tassa automobilistica, per essere stata erroneamente ritenuta applicabile la proroga predetta pur non avendo la Regione Campania aderito al condono fiscale da considerare presupposto per usufruire della proroga.
Il Giudice di legittimità riteneva infondati entrambi i motivi di ricorso rilevando, quanto al secondo,
che, in base a quanto in precedenza già ritenuto dalla stessa Corte di Cassazione, la proroga dei termini per il recupero della tassa automobilistica non era subordinata ad alcun adempimento formale da parte della Regione.
Il primo motivo era invece rigettato assumendosi che “come più volte affermato da questa Corte di legittimità (Cass nn.22320/14;11457/12;15298/08 ed altre)“ il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione “trova applicazione non solo agli atti processuali…ma anche agli atti di imposizione tributaria. Con la conseguenza che deve considerarsi tempestiva la spedizione dell’atto impositivo effettuata prima dello spirare del termine di decadenza gravante sull’ufficio…”
Orbene, poiché è da ritenere pienamente condivisibile la motivazione del rigetto del secondo motivo di impugnazione, nella specie deve ritenersi acclarato che il termine finale della prescrizione coincideva con la data del 31 dicembre del 2005.
Poiché, però, risulta dalla stessa sentenza in commento che il plico postale contenente l’atto tributario opposto fu consegnato all’ufficio postale prima del 31 dicembre 2005 ma ricevuto dal contribuente successivamente alla data predetta, non è condivisibile la motivazione con la quale è stato rigettato il primo motivo di ricorso poiché, vertendosi nella specie di termine di prescrizione e non di decadenza, non si ritiene applicabile il c.d. principio di postalizzazione.
Va innanzitutto rilevato che dal testo stesso della sentenza risulta che il giudicante manifesta evidente confusione tra l’istituto della prescrizione e quello della decadenza.
Invero è ivi chiaramente rilevato che il ricorrente aveva lamentato “il mancato riconoscimento dell’intervenuta prescrizione del credito in oggetto” e che il giudice del merito aveva “escluso la prescrizione del credito assumendo, quale termine interruttivo quello (antecedente il 31 dicembre 2005) di consegna degli atti di accertamento impugnati all’ufficio postale”.
A questo punto però, essendo evidente che nella specie era in discussione la prescrizione o meno del credito tributario, appare del tutto incomprensibile che il giudicante, per confortare il suo convincimento (non condivisibile come si evidenzierà di seguito) secondo il quale il principio della c.d. postalizzazione sarebbe applicabile alla prescrizione, indichi tre sentenze della S.C. che hanno riferimento alla decadenza, e precisamente: 1) la sentenza n.22320/14 che ha riferimento al termine di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento in materia di ICI; 2) la sentenza n.11457/12 parimenti riferibile al termine di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento in materia di ICI; 3) la sentenza n.15298/08 che è relativa al termine di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento in materia di IVA.
Ma, anche a volere prescindere dalla erronea indicazione delle tre predette sentenze, la confusione del giudicante risulta evidente quando, pur discutendosi nella specie della interruzione o meno della prescrizione, testualmente afferma che “deve considerarsi tempestiva la spedizione dell’atto impositivo effettuata prima dello spirare del temine di decadenza gravante sull’ufficio”.
La confusione tra gli istituti della prescrizione e della decadenza non si ritiene giustificabile in alcun modo, considerato che essi possono anche coesistere (come per il diritto di garanzia e per la contestazione del licenziamento, mentre per la tassa autoveicoli esiste solo la prescrizione), ma, come meglio si esporrà di seguito, hanno funzione del tutto diversa.
Invero, come sarà di seguito esposto, la decadenza ha preminente funzione sociale, onde con essa il legislatore ha ritenuto di tutelare in modo paritario l’interesse delle parti contrapposte (mittente e destinatario) mediante la scissione degli effetti della notificazione che decorrono per il notificante dalla spedizione (consegna all’agente notificatore o all’ufficio postale) e per il destinatario dalla ricezione, ovvero dalla conoscenza o conoscibilità dell’atto, salvo sempre il buon fine della notificazione, in modo che l’intervallo tra spedizione e ricezione dell’atto non pregiudichi il diritto di difesa né del notificante (per il quale è considerata tempestiva la notificazione) e nemmeno del destinatario della notificazione (per il quale i termini per impugnare l’atto decorrono dal momento della ricezione).
Invece la prescrizione, che normalmente ha durata maggiore della decadenza, ha la prevalente funzione di tutelare l’interesse del destinatario dell’atto alla certezza del diritto, ovvero a conoscere se la prescrizione sia stata o meno interrotta tempestivamente oppure se il diritto sia ormai estinto: essa pertanto, per tutelare la certezza del destinatario assume funzione sanzionatoria nei confronti del mittente che ha lasciato trascorrere un notevole lasso di tempo per esercitare il suo diritto, mentre avrebbe potuto avvalersi anche della presunzione di conoscibilità (art.1335 c.c.) con esonero dal provare l’effettiva conoscenza del destinatario dell’atto, onde imputet sibi se calcolò male il tempo necessario per la notificazione.
Del pari è da ritenere erronea l’affermazione, contenuta nella stessa sentenza n.8867/2016, secondo la quale in sede di dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art.149 c.p.c. per le notificazioni a mezzo posta il legislatore, oltre a recepire la c.d. scissione soggettiva degli effetti della notificazione per il processo civile modificando l’art.149 c.p.c. (con l’aggiunta del comma 3, n.d.r.), avrebbe altresì, con il comma 6 all’art.60 DPR 600/73, recepito in via generale (ovvero sia per la decadenza che per la prescrizione) nella materia tributaria il predetto principio della scissione soggettiva degli effetti del termine della notificazione.
Invero la disposizione di cui al comma sesto dell’art.60 DPR n.600/73 (recante disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) secondo la quale “Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione: i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto” è dettata evidentemente non di certo con riguardo alla prescrizione ma unicamente in riferimento alla decadenza dell’ente impositore dal termine per la notifica dell’atto di accertamento. Il che è agevolmente deducibile considerando che la disposizione è contenuta nel testo normativo che disciplina l’accertamento delle imposte sui redditi ed è riferibile al precedente art.43 nel quale sono indicati i vari termini previsti per la notifica degli avvisi di accertamento, termini tutti previsti a pena di decadenza.
E’ vero invece che, come sarà anche precisato di seguito, in esito alla dichiarazione di illegittimità dell’art.149 c.p.c. (sent. Consulta n.477/2002) fu modificato non solo l’art. 149 (con l’aggiunta del comma 3) ma anche l’art.16 Dlgs 546/92 che nel comma 5 dispone in modo identico all’art.60, comma 6 DPR 600/73, e questo perché la scissione soggettiva della notificazione fu dalla Consulta ritenuta sussistere con riferimento alla decadenza prevista per gli atti del processo col fine di salvaguardare il diritto di difesa di cui all’art.24 Cost., anche se fu poi estesa anche agli atti sostanziali, ma pur sempre con riferimento alla decadenza (come si dirà di seguito solo di recente si è ritenuta estesa alla prescrizione, ma solo limitatamente agli atti processuali con effetti sostanziali e nella sola ipotesi di inesistenza di altro rimedio, v. S.U. n.24822/2015 in relazione all’azione revocatoria ex art.2903 c.c.).
La confusione tra decadenza e prescrizione che si rileva nella sentenza n.8867/2016 (ma anche in altre come la n. 26053/2011 e la n.8298/2013 che fanno, al pari della prima, riferimento a precedenti relativi alla decadenza) non è di poco conto attesa l’autorevolezza della Suprema Corte e il possibile effetto negativo sulle decisioni dei giudici di merito.
Si citano, a titolo esemplificativo, due recenti sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso nelle quali il giudicante, pur dopo avere pienamente accolto l’eccezione di prescrizione proposta dal ricorrente, il quale aveva documentalmente provato di avere ricevuto il piego postale, contenente l’opposto avviso di accertamento relativo all’omesso pagamento della tassa autoveicoli. solo successivamente alla scadenza del terzo anno successivo a quello previsto per il pagamento del tributo, e pur dopo avere correttamente ritenuto che il c.d. principio della postalizzazione non è applicabile agli atti unilaterali sostanziali recettizi, affermava che “un evidente e ancora attuale contrasto giurisprudenziale sulla natura dell’atto impugnabile e sulla validità e applicabilità del c.d. principio della postalizzazione- contrasto ripresentatosi ultimamente con la sentenza della Suprema Corte n.8867/2016…” (sent CTP CB n.762/2016 dep. 08/11/2016) e che “Il contrastante orientamento giurisprudenziale palesatosi in subjecta materia in altre Commissioni Tributarie e, anche se in casi isolati, presso la giurisprudenza di vertice…” (sent CTP CB n. 898/03/2016 dep. 02/12/2016) e quindi disponeva la integrale compensazione delle spese del giudizio.
Invero, anche a volere ignorare che nella prima delle due sentenze (la n.762/2016) il giudicante confonde evidentemente la prescrizione con la decadenza, come risulta chiaramente nella pag. 3 della motivazione dove si legge testualmente “…allorquando- come nel caso in esame (???) – la legge prevede un termine di decadenza…”, non può non rilevarsi: a) che, come si è dimostrato, la sentenza della Cassazione n.8867/2017 fa evidente confusione tra prescrizione e decadenza; b) che nella seconda delle predette sentenze di merito (la n.898/03/2016) non sono nemmeno indicate le sentenze difformi, sentenze che comunque, quantomeno per quanto concerne la Suprema Corte, a quanto risulta e come sarà esposto, sono tutte relative ai termini di decadenza per gli accertamenti tributari o comunque indicano come precedenti giurisprudenziali sentenze relative alla decadenza e non alla prescrizione.
E’ pertanto del tutto evidente l’infondatezza del motivo con il quale il giudicante ha ritenuto di giustificare la disposta compensazione delle spese del giudizio.
Peraltro, ma solo ad abundantiam, si osserva che nella specie la compensazione delle spese è da ritenere comunque erronea poiché disposta nei confronti dei ricorrenti che avevano sostenuto la tesi giurisprudenziale sempre in precedenza fatta propria dal giudice e confermata anche nei casi de quibus, mentre la compensazione delle spese per mutamento della giurisprudenza può essere disposta quando vi sia un overruling, ovvero quando il predetto mutamento sia repentino e inatteso, ovvero privo di segni anticipatori (v.SU 17402/2012) e il giudice abbia un revirement, ovvero decida di mutare il suo indirizzo giurisprudenziale sul quale aveva fatto affidamento il soggetto che pertanto aveva prospettato una soluzione giurisprudenziale che il giudice dichiara di non più condividere (v. Cass. 2883/2014 e 19392/2015).
Le predette criticità delle sentenze, di legittimità e di merito, offrono lo spunto per alcune brevi riflessioni sugli istituti della prescrizione e della decadenza nel diritto tributario nonchè sulla scissione soggettiva della decorrenza degli effetti della notificazione (c.d. postalizzazione) .
2) La prescrizione e la decadenza
A) LA PRESCRIZIONE
Come è ben noto la prescrizione è un istituto di ordine pubblico per effetto del quale i diritti si estinguono se il titolare degli stessi non li esercita per il tempo stabilito dalla legge.
Essa ha per oggetto tutti i diritti soggettivi con esclusione dei diritti indisponibili e del diritto di proprietà nonché di alcuni diritti di azione (petizione di proprietà, art.533 c.c., azione di nullità, art.1422 c.c.).
Poiché fondamento della prescrizione è l’inerzia del titolare del diritto, consegue che la stessa non decorre se il diritto è subordinato a condizione o termine né può operare se l’inerzia è giustificata da cause previste dalla legge (sospensione per rapporti tra le parti o condizioni soggettive del titolare, artt.2941 e 2942 c.c.) e viene meno se il titolare esercita il diritto o questo viene riconosciuto dal soggetto passivo (interruzione ex artt.2943 e 2944 c.c.).
La differenza sostanziale tra la sospensione e la interruzione si ravvisa nel fatto che nella prima il periodo di tempo sospeso opera come una parentesi nel computo del termine onde, cessata la causa di sospensione, il decorso del termine riprende calcolandosi anche quello maturato anteriormente alla sospensione, mentre nella interruzione, poiché viene meno l’inerzia, il decorso del termine inizia nuovamente, senza calcolare il tempo anteriore all’atto interruttivo.
Il termine ordinario della prescrizione è di anni 10 (art.2946 c.c.), ma vi sono anche prescrizioni ventennali (estinzione dei diritti reali su cose altrui, artt. 954, 970, 1014, 1073 c.c.) e prescrizioni brevi (prestazioni periodiche, art.2958 c.c., e risarcimento dei danni art.2947 c.c.), queste ultime previste dalla legge per particolari rapporti e per le quali, tuttavia, una volta azionato il diritto in sede giudiziale e passata in giudicato la sentenza (art.324 c.p.c.) sopraggiunge la c.d. actio judicati soggetta alla prescrizione ordinaria decennale(art.2953 c.c.).
Vi sono infine le prescrizioni presuntive, previste dalla legge per il credito di alcuni soggetti che operano (per la durata di sei mesi, un anno o tre anni, secondo i crediti) sul terreno processuale e possono essere superate mediante la confessione del debitore (art.2959 c.c.) o mediante deferimento del giuramento decisorio (art.2960 c.c.).
La prescrizione, in quanto istituto di diritto pubblico, non è derogabile, prorogabile o abbreviabile e nemmeno rinunciabile mentre è in corso, ma è rinunciabile solo dopo che sia maturata (artt.2936 e 2937 c.c.) e non è rilevabile di ufficio (art.2938 c.c.) ma deve essere eccepita dall’interessato.
B) LA DECADENZA
Anche la decadenza, come la prescrizione, comporta la perdita del diritto per l’inerzia del titolare, ma mentre la seconda costituisce una sanzione per il titolare del diritto che ne ha omesso l’esercizio nel tempo, la prima costituisce un onere imposto dalla legge (decadenza legale) o concordato dalle parti (decadenza convenzionale) per acquisire il potere di esercitare il diritto ed ha un fine prevalentemente sociale, senza alcun rilievo per le cause di impedimento. La predetta ultima caratteristica comporta la inammissibilità di cause di interruzione o di sospensione (art.2964 c.c.), salvo, per le cause di sospensione, che la legge disponga altrimenti (come per i termini per l’azione di disconoscimento della paternità da parte di interdetti, art 245 c.c.).
La decadenza è impedita unicamente con il compimento dell’atto previsto che ne comporta la definitiva cessazione (art.2965 c.c.), restando successivamente il diritto soggetto alle norme sulla prescrizione (art.2967 c.c.)
La decadenza legale ha natura eccezionale poiché deroga al principio del libero esercizio dei diritti soggettivi, sì che alle norme che la prevedono non è applicabile l’analogia. Se è posta nell’interesse generale (per i diritti indisponibili) le parti non possono modificarne il regime legale né rinunciarvi (art.2968 c.c.) rimanendo essa rilevabile di ufficio dal giudice (art.2969 c.c.). Se invece attiene a diritti disponibili (es. garanzia nella compravendita) le parti possono regolamentarla come ritengono, purchè non sia reso eccessivamente oneroso l’esercizio del diritto (art.2965 c.c.), ed anche rinunciarvi.
3) La prescrizione e la decadenza nel diritto tributario
A) LA PRESCRIZIONE DEI DIRITTI DI CREDITO TRIBUTARIO
Nel diritto tributario sono previsti, in prevalenza, termini di decadenza (per il potere di accertamento, di liquidazione e di iscrizione a ruolo per l’Amministrazione Finanziaria e per il diritto al rimborso per il contribuente). Una volta impedita la decadenza, con il compimento dell’atto indicato, diviene operante la prescrizione del diritto di credito tributario.
Solo per alcuni diritti di credito tributario sono previsti esclusivamente (ovvero senza previsione di decadenza) termini di prescrizione. Tra detti diritti rientra quello della c.d. tassa di possesso di autoveicolo.
Consegue che, una volta rispettato il termine di decadenza, se previsto, il diritto di credito dell’A.F. divenuto definitivo, per omessa impugnazione nei termini del provvedimento dell’A.F. da parte del contribuente o per passaggio in giudicato della sentenza che lo abbia confermato, resta soggetto alla prescrizione che è quella specificamente prevista dalla legge o, in mancanza di espressa previsione, quella ordinaria decennale (art.2946 c.c.) per il caso di omessa impugnazione, e quella decennale della c.d. actio iudicati nell’ipotesi di impugnazione conclusasi con sentenza passata in giudicato (art.2953 c.c.).
E’ opportuno, poi, ricordare che la Legge n.212/2000 (Statuto del Contribuente) all’art.3, comma 3, dispone che i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati, pur dovendosi rilevare che la disposizione, poiché contenuta in legge ordinaria, può essere derogata da altra legge ordinaria (come di fatto avvenuto con la legge sul condono L.289/2002).
Come previsto per il diritto civile la prescrizione dei diritti di credito tributario non è rilevabile di ufficio dal giudice ma deve essere eccepita dall’interessato (contribuente o ente impositore per i diritti di rimborso del primo) e ad essa si applicano le stesse cause di sospensione e di interruzione.
Per i diritti di credito tributario la prescrizione decorre dal momento in cui l’iscrizione a ruolo è esecutiva.
La notifica di una cartella di pagamento o di una ingiunzione fiscale è causa di interruzione della prescrizione mentre l’impugnazione del ruolo o della cartella di pagamento o dell’ingiunzione fiscale è causa di sospensione.
E’ da precisare che, per il principio dell’unicità dell’accertamento, l’A.F. non può emettere per lo stesso fatto più atti di accertamento, con eccezione delle sole ipotesi dell’accertamento integrativo, qualora venga a conoscenza di nuovi elementi, oppure del previo annullamento del primo accertamento viziato. E’ evidente comunque che nell’ipotesi che l’A.F. abbia notificato tempestivamente un accertamento nullo perché viziato, un secondo accertamento emesso in sostituzione del primo annullato ma notificato dopo la scadenza del termine previsto non potrebbe giovare all’A.F. facendo valere il primo come atto interruttivo poiché questo essendo nullo non avrebbe potuto produrre alcun effetto (quod nullum est nullum producit effectum).
Per quanto riguarda il diritto di rimborso del contribuente sono previsti solo termini di decadenza onde, evitata la decadenza con il compimento dell’atto, si applica la prescrizione ordinaria decennale (2946 c.c.). Si applicano le cause di interruzione e di sospensione previste dal codice civile e, tra queste ultime, rileva la notifica di un atto di messa in mora all’ente debitore (art.2943/4 c.c.).
Si ritiene opportuno precisare che, secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità, per i tributi erariali (IRPEF, IRES, IRAP, IVA) accertati in un atto definitivo per omessa impugnazione, non è applicabile la prescrizione breve di anni 5 prevista per le prestazioni periodiche (art.2948/4 c.c.) poichè i crediti erariali non possono considerarsi prestazioni periodiche in quanto derivano da valutazioni fatte per ciascun anno sulla sussistenza dei presupposti impositivi (Cass.4283/2010). Consegue che, nella carenza di una espressa disposizione di legge, per detti tributi è applicabile la prescrizione ordinaria decennale (art.2946 c.c.)
Invece per i tributi per i quali è prevista una prescrizione inferiore ad anni 10 (es. ICI, TARSU, TIA prescrizione anni 5) accertati in un atto definitivo perché non impugnato, la prescrizione resta pur sempre quella prevista poiché, se è pur vero che il provvedimento non opposto cumula in sé le caratteristiche del titolo esecutivo e del precetto, esso tuttavia ha solo l’effetto di irretrattabilità del credito, ma non certo quello del giudicato al quale solo è applicabile l’art. 2953 c.c. (ovvero il termine di anni 10 previsto per la prescrizione dell’actio iudicati). Consegue che per i predetti diritti di credito tributario devono applicarsi i termini di prescrizione previsti dalla norme che li disciplinano, non essendo applicabile per analogia la norma di cui all’art.2953 c.c. che è eccezionale e riferita solo alla prescrizione dei diritti definitivamente accertati in giudizio. Ben si intende, però, che se il processo in cui è accertato un credito per cui è prevista una prescrizione inferiore ad anni 10 si conclude con sentenza passata in giudicato, trova applicazione la prescrizione decennale prevista dall’art.2953 c.c. (così S.U. 23397/2016 del 17/11/2016).
Non si ritiene condivisibile pertanto quella tesi giurisprudenziale secondo la quale “In assenza di impugnazione dell’atto…il termine di prescrizione si converte in quello decennale di cui agli artt. 2953 e 2946 proprio degli atti passati in giudicato” ( Cass. N.10491/2016). Infatti secondo la detta tesi l’omessa impugnazione dell’avviso di accertamento relativo alla tassa auto comporterebbe il termine di prescrizione di anni dieci, il che è al di fuori di ogni logica poiché l’art.2953 c.c. è applicabile solo all’actio judicati e l’art. 2946 c.c. è applicabile solo se la legge non preveda alcun termine di prescrizione, mentre per la tassa auto è previsto il termine di prescrizione di anni tre.
Come meglio si dirà di seguito (trattando della questione della scissione soggettiva degli effetti della notificazione) alla prescrizione non è applicabile il c.d. principio della postalizzazione, onde il contribuente per la notificazione dell’istanza di rimborso e l’A.F. per la notificazione degli atti impositivi, dopo adempiuto, se previsto, all’onere della decadenza, dovranno avere cura che l’atto pervenga nella conoscenza, o comunque nella sfera di conoscibilità, del notificato entro il termine massimo previsto per la prescrizione.
B) La decadenza dai diritti di credito tributario
Nella materia tributaria la decadenza, ovvero l’inerzia dell’interessato che si protrae oltre il termine previsto per acquisire il potere di esercitare il diritto di credito tributario, può riguardare l’ente impositore o il contribuente.
Per quanto concerne l’ente impositore i termini di decadenza sono relativi al potere di accertamento, liquidazione e iscrizione a ruolo dei tributi, mentre per quanto concerne il contribuente hanno riferimento alla presentazione dell’istanza per esercitare il diritto al rimborso del tributo.
In entrambe le ipotesi la decadenza deve essere comunque oggetto di un accertamento che, per quanto concerne l’ente impositore, è devoluto alla giurisdizione del giudice tributario mentre per quanto concerne il contribuente può essere rilevato prima dall’ente impositore e successivamente, in caso di impugnazione del provvedimento da parte del contribuente, dal giudice tributario sempre in sede processuale.
In proposito è necessario evidenziare il differente regime al quale sono soggette le decadenze poste in danno del contribuente da quelle poste in danno dell’ente impositore, secondo un costante insegnamento giurisprudenziale che fa leva sul diverso potere di disponibilità della relativa eccezione.
Si è infatti ritenuto che mentre la decadenza stabilita in favore della A.F. per la inosservanza, da parte del contribuente, del termine per richiedere il rimborso di un tributo indebitamente versato è sempre rilevabile di ufficio, anche in appello (non integrando domanda nuova ex art.57 Dlgs 546/1992, e comunque salvo l’effetto del giudicato interno), poiché “attiene a situazioni indisponibili determinate dall’esigenza di assicurare la stabilità delle entrate tributarie entro un periodo di tempo definito”, invece nell’ipotesi di decadenza in favore del contribuente, per l’inosservanza di termini da parte dell’A.F., la relativa eccezione, attesa la disponibilità del diritto, è rilevabile solo su eccezione precisa del contribuente formulata nel ricorso in primo grado (applicabilità dell’art.57 Dlgs 546/92 – v. Cass 4670/2012 e 5862/2013).
Anche di recente (Cass.171/2015) è stato ritenuto che “…la Giurisprudenza di questa Corte…ha più volte ribadito come il termine di decadenza stabilito a carico dell’ufficio tributario ed in favore del contribuente per l’esercizio del potere impositivo abbia natura sostanziale e non appartenga a materia sottratta alla disponibilità delle parti, in quanto tale decadenza non concerne diritti indisponibili dello Stato alla percezione di tributi, ma incide unicamente sul diritto del contribuente a non vedere esposto il proprio patrimonio, oltre un certo limite di tempo, alle pretese del Fisco; cosicché è riservato alla valutazione del contribuente stesso la scelta di avvalersi o meno della relativa eccezione, da ritenersi, pertanto, eccezione in senso proprio, non rilevabile di ufficio né proponibile per la prima volte in fase di appello”.
Come meglio si dirà di seguito alla decadenza, sia per gli atti processuali che per gli atti sostanziali, si applica il c.d. principio della postalizzazione, onde perché sia evitata è sufficiente la tempestiva consegna dell’atto all’agente notificatore.
4) La decadenza e la prescrizione dei vari tributi
A) L’istanza di rimborso
Per l’esercizio del diritto di rimborso da parte del contribuente, al fine di recuperare le somme relative a tributi indebitamente versati o trattenuti, sono previsti i seguenti termini di decadenza:
a) per le imposte sui redditi in caso di errore materiale, duplicazione o inesistenza, anche solo parziale, dell’obbligazione tributaria il contribuente, che abbia versato o subito la ritenuta alla fonte o eseguito il versamento diretto, può presentare istanza di rimborso nel termine di mesi 48 dal pagamento (artt. 37 e 38 DPR 602/1973);
b) per l’IVA la richiesta deve essere presentata all’atto della dichiarazione annuale (artt.30, 38 bis e 38 ter DPR 633/72);
c) per l’imposta di registro l’istanza deve essere presentata entro tre anni dal versamento o dal momento in cui è sorto il diritto alla restituzione (art.77 DPR 131/1986);
d) per i tributi locali l’istanza va presentata entro il termine di anni 5 dal giorno del versamento o da quello in cui è stato accertato il diritto alla restituzione (art.1, comma 164, L. 296/2006);
e) in mancanza di precisa disposizione si applica l’art.21, comma 2, Dlgs 546/1992 in base al quale l’istanza non può essere presentata dopo due anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.
Una volta presentata l’istanza di rimborso, in caso di accoglimento nulla quaestio. Invece in caso di diniego bisogna distinguere se il diniego è tacito oppure se è espresso.
Invero per l’ipotesi che l’ente impositore non emetta alcun provvedimento sulla istanza nel termine di giorni 90, si forma (ex art.21, secondo comma, Dlgs 546/92) il silenzio-rifiuto che è impugnabile innanzi al Giudice tributario fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.
Invece, in caso di espresso provvedimento di diniego, l’impugnazione deve essere proposta nel termine di giorni 60 dalla notificazione previsto dall’art. 21, primo comma, Dlgs 546/92 per tutti i provvedimenti tributari.
E’ opportuno precisare che, secondo la condivisibile giurisprudenza del Giudice di legittimità, nell’ipotesi che il credito di imposta sia stato esposto dal contribuente nella dichiarazione, sia per le imposte dirette che per l’IVA, non è necessaria la presentazione dell’istanza di rimborso poiché l’A.F. già conosce la pretesa creditoria, onde il credito è soggetto unicamente alla prescrizione (Cass. 20678/2014 e 21734/2014).
La prescrizione del diritto di rimborso, nulla disponendo la legge, è quella ordinaria decennale prevista dall’art.2946 c.c.
In caso di ricorso al Giudice Tributario conclusosi con sentenza passata in giudicato si applica la prescrizione decennale di cui all’art.2953 c.c. prevista per l’ actio iudicati (che decorre dal passaggio in giudicato della sentenza).
B) Le imposte sui redditi e l’IVA
Con i commi da 130 a 132 dell’art.1 della legge n.208/2015 (legge di stabilità 2015) sono stati modificati i termini di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento in materia di imposte dirette e di IVA disciplinati rispettivamente dagli artt.43 DPR 600/73 e dall’art. 57 DPR 633/72.
Per effetto della predetta modifica, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016, in caso di regolare presentazione della dichiarazione dei redditi o della dichiarazione IVA, le predette norme come modificate dispongono che le rettifiche e gli accertamenti, che dal 1 luglio 2011, ex DL 78/2010, sono esecutivi (congiuntamente alle connesse sanzioni) e non necessitano di iscrizione a ruolo, a differenza degli avvisi relativi agli altri tributi, devono essere notificati al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (e non più entro il 31 dicembre del quarto anno come in precedenza).
Nell’ipotesi invece che la dichiarazione dei redditi o IVA non sia stata presentata (o sia stata presentata una dichiarazione nulla) le disposizioni predette, come modificate, prevedono che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (e non più entro il 31 dicembre del quinto anno come in precedenza).
E’ comunque disposto, con norma transitoria, che in relazione agli accertamenti relativi a periodi di imposta antecedenti al 2016 rimangono fermi i previgenti termini di decadenza.
E’ necessario precisare che la Legge di stabilità 2016 (L.208/2015) per controbilanciare il predetto aumento dei termini per l’accertamento IIDD e IVA, al comma 32 ha disposto che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ex art.331 c.p.p. per taluno dei reati fiscali previsti dal Dlgs 74/2000, i termini di accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. E’ però precisato (e in questo consiste l’innovazione) che il raddoppio è escluso se la denuncia è presentata o trasmessa dopo la scadenza ordinaria dei termini di accertamento.
Il raddoppio dei termini per l’accertamento (e contestazione delle violazioni sul monitoraggio fiscale) è anche previsto (art.3, comma 2, DL 78/2009) per gli investimenti e le attività finanziarie nei paradisi fiscali. Anche per dette ipotesi la disposizione citata (art.1/132 L.208/2015) dispone che in caso di accertamento conseguente a collaborazione volontaria (voluntary disclosure) il termine scade, per tutte le annualità comprese nella procedura, il 31/12/2016.
Per l’esercizio del potere di riscossione delle imposte dirette, e dell’IVA per l’ipotesi di definitività dell’accertamento per omessa impugnazione, attesa la natura esecutiva dell’accertamento, l’A.F., in caso di controllo di merito (generale o parziale, analitico o induttivo) procede direttamente alla esecuzione affidandola all’A.d.R. che notifica l’atto di pignoramento.
Invece nell’ipotesi di controllo delle dichiarazioni (automatico, formale o per la liquidazione di tassazione separata) la riscossione, sempre affidata all’A.d.R., è eseguita mediante iscrizione a ruolo e cartella di pagamento e sono previsti, a pena di decadenza, dall’art.25 DPR 602/73 per la notifica delle cartelle di pagamento, i seguenti termini: 1) per l’attività di liquidazione delle dichiarazioni ( c.d. controllo automatico -art.36 bis DPR 600/73) notifica entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla presentazione della dichiarazione; 2) per le somme dovute in esito al c.d. controllo formale (art.36 ter DPR 600/73), notifica entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione; 3) per gli accertamenti di ufficio per omissione o nullità della dichiarazione (art.41 DPR 600/73) entro il secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Come si è già accennato in precedenza il diritto di credito dell’A.F., sia per le IIDD che per l’IVA, non esistendo norma specifica, è soggetto alla ordinaria prescrizione decennale di cui all’art.2946 c.c.
C) L’IRAP
Con gli artt. 24 e 25 del Dlgs. 446/97 è disposto che fino all’emanazione delle apposite leggi regionali per le attività di controllo, rettifica e accertamento si applicano le norme in materia di imposte sui redditi. Onde anche per i termini di decadenza e di prescrizione del diritto di credito relativo all’IRAP deve farsi riferimento a quanto già esposto per le IIDD.
A questo punto, prima di esaminare la decadenza e la prescrizione in riferimento ad altri tributi è necessario precisare che, come si è già accennato, per effetto dell’art. 29 del D.L. n.78/2010, a decorrere dal 1 luglio 2011 gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate aventi ad oggetto IIDD, IRAP ed IVA, e i relativi avvisi di irrogazione di sanzioni, costituiscono titolo esecutivo per la riscossione da parte dell’Agente della Riscossione e non necessitano di preventiva iscrizione a ruolo.
Per gli altri tributi sono invece previsti, per la notifica della cartella di pagamento, con cui si esercita il potere di riscossione, i seguenti termini di decadenza:
1) per le somme dovute in base agli accertamenti dell’Ufficio (art.41 DPR 600/73) : 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo per mancata impugnazione e conseguente iscrizione a ruolo;
2) per le somme dovute in base agli atti di recupero emessi in seguito all’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti (art.27 DL 185/2008): 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo
3) per le somme dovute per l’inadempimento del piano di rateazione in seguito ad accertamento con adesione o controllo formale della dichiarazione :31 dicembre del terzo anno successivo alla scadenza dell’ultima rata del piano.
D) L’IMPOSTA DI REGISTRO e quella IPOTECARIA
L’art.76 del DPR 131/86 prevede diversi termini di decadenza per la notifica degli avvisi di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, ovvero:
a) per l’omessa registrazione anni cinque dalla verifica dell’omissione;
b) per l’accertamento di valore di immobili o aziende anni due dal pagamento dell’imposta proporzionale o, se precedente, dalla registrazione dell’atto;
c) per la registrazione telematica anni tre;
d) per i contratti di locazione per gli anni successivi al primo 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento;
e) per gli immobili non accatastati tre anni dalla richiesta di registrazione
Relativamente all’imposta ipotecaria sono previsti i termini seguenti:
a) per gli atti non soggetti alla registrazione anni tre dalla eseguita formalità;
b) per gli atti soggetti alla registrazione anni cinque dalla scadenza del termine in cui andava richiesta.
E’ inoltre previsto, per la revoca dell’agevolazione per l’acquisto della prima casa, il termine di decadenza di anni tre che decorre dalla registrazione in caso di falsa dichiarazione o dal momento in cui sono venute a mancare le condizioni richieste per l’agevolazione.
L’imposta di registro definitivamente accertata, per omessa impugnazione nei termini o per passaggio in giudicato della sentenza in caso di impugnazione dell’avviso, si prescrive nel termine di anni 10 (art.78 DPR 131/86).
E) Le IMPOSTE di SUCCESSIONE e di DONAZIONE
Per l’ imposta di successione è disposto (art.27 DLGS 346/90) che l’avviso di liquidazione deve essere notificato nel termine di anni tre dalla presentazione della relativa dichiarazione.
In caso di dichiarazione infedele il termine è di anni due dal pagamento dell’imposta, mentre in caso di omissione della dichiarazione il termine è di anni cinque dalla scadenza del termine previsto per la dichiarazione.
Ai sensi dell’art.31 Dlgs 346/90 la dichiarazione di successione deve essere presentata entro mesi dodici dall’apertura della successione.
Per l’imposta di donazione si applicano, ex art 60 Dlgs 346/90, le disposizioni sull’imposta di registro, onde il termine per la prescrizione è di anni 10.
F) DIRITTI DOGANALI
Per i diritti doganali non è previsto alcun termine di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento e liquidazione, ma unicamente il termine di prescrizione di anni tre con decorrenza variamente determinata (data della bolletta- termine fissato nella bolletta- chiusura dei costi – data di esigibilità).
E’ comunque previsto che se con l’omesso pagamento sia stato commesso anche un reato, il termine di prescrizione decorre dalla data di irrevocabilità del decreto o della sentenza emessi nel processo penale (art.84 DPR 43/73).
G) TRIBUTI LOCALI
Con l’art.1, commi 161 e 163 della Legge 296/2006 (Finanziaria 2007) e l’art.9, comma 7, Dlgs 23/2011 sono stati unificati i termini di decadenza sia per l’accertamento che per la riscossione per tutti i tributi locali che sono così determinati:
a) per l’accertamento, 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati (in caso di infedeltà o insufficienza) o avrebbero dovuto essere (in caso di omissione) essere effettuati;
b) per la riscossione il titolo esecutivo deve essere notificato entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Per il rimborso del tributo versato in eccedenza o non dovuto è previsto (art.164 L. cit) il termine di anni cinque dal versamento oltre il termine di giorni 180 concessi al Comune per la decisione.
Per i termini di durata della prescrizione è necessario distinguere.
In caso di definitività dell’atto notificato per omessa impugnazione la prescrizione è di anni cinque, trattandosi di contributi per prestazioni periodiche (v.Cass.4283/2010).
Invece, nell’ipotesi che avverso l’atto sia stato proposto ricorso giurisdizionale conclusosi con sentenza passata in giudicato la prescrizione è di anni dieci (actio judicati ex art.2953 c.c.).
H) La TASSA DI POSSESSO DEGLI AUTOVEICOLI
Per la c.d tassa di possesso degli autoveicoli non è previsto alcun termine di decadenza ma unicamente il termine di prescrizione di anni tre.
Dispone infatti l’art.5 del D.L. n.953/82 (conv . in L. 53/83) che “l’azione dell’Amministrazione finanziaria…si prescrive con il decorso del terzo anno successivo a quello in cui doveva essere effettuato il pagamento”. Il termine della prescrizione, pertanto, decorre dall’inizio dell’anno successivo a quello previsto per il pagamento ( Cass. 10067/2014), termine che può essere interrotto solo da un atto che valga a costituire in mora il debitore.
Il termine di prescrizione è invece di anni dieci nella ipotesi che, in seguito ad impugnazione del contribuente, sia intervenuta sentenza passata in giudicato (actio iudicati ex art.2953 c.c.).
Purtroppo non sempre i giudici (incluso il Giudice di legittimità) hanno tenuto ben chiaro che per la tassa di possesso degli autoveicoli è previsto unicamente un termine di prescrizione del diritto di credito tributario. Ne è un esempio eclatante la sentenza n.8867/2016 della Cassazione, di cui si è detto in precedenza, nella quale si confonde palesemente la prescrizione con la decadenza e, con riferimento alla tassa di possesso, si ritiene applicabile il c.d. principio della postalizzazione (che è applicabile alla decadenza) e si giustifica l’assunto facendo riferimento a varie sentenze che invece si riferiscono alla decadenza in materia di ICI.
La confusione tra prescrizione e decadenza nella citata sentenza Cass. 8867/2016 è palesata, si ripete, dal testo stesso della sentenza nella quale, si badi bene, era in discussione la prescrizione della tassa di possesso di autoveicolo e nella quale si afferma che “deve considerarsi tempestiva la spedizione dell’atto impositivo effettuata prima dello spirare del termine di decadenza gravante sull’ufficio”.
La confusione predetta, sempre con riferimento alla tassa di possesso per gli autoveicoli, si rinviene anche in altre sentenze della Cassazione (Cass. 26053/11, 8298/13, 19441/15) le quali tutte indicano come precedenti sentenze del Giudice di legittimità che avevano riferimento ai termini di decadenza per la notifica di avvisi di accertamento in materia di imposte dirette o di IVA.
In proposito va precisato che è pur vero che il c.d. principio di postalizzazione trova applicazione non solo per gli atti processuali ma anche per gli atti sostanziali, ma, come si vedrà più avanti, trattando specificamente della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, il detto principio è applicabile in riferimento alla decadenza e non certo alla prescrizione.
I) Le SANZIONI TRIBUTARIE
Il diritto di credito per le sanzioni tributarie è soggetto al termine di decadenza del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione contestata o nel termine previsto per i singoli tributi a cui sono allegate (art.20 Dlgs 472/1997)
Il termine è prorogato di un anno se gli autori della violazione sono più di uno e nei confronti di uno di essi sia avvenuta la notificazione nel quinquennio.
Evitata la decadenza con la contestazione/irrogazione della sanzione, il diritto di riscossione si prescrive nel termine di anni cinque dalla data in cui l’atto è divenuto definitivo.
In caso di impugnazione il termine di prescrizione è quello di anni 10 (actio iudicati) decorrente dal passaggio in giudicato della sentenza.
5) La scissione soggettiva degli effetti della notificazione
Come è ben noto ai sensi dell’art.1334 del codice civile gli atti unilaterali producono effetto dal momento in cui giungono a conoscenza del destinatario, conoscenza che, ai sensi dell’art.1335 c.c., è presunta nel momento in cui l’atto giunge all’indirizzo del destinatario, salvo che costui provi di essersi trovato nell’impossibilità di averne notizia. Trattasi della natura cosiddetta recettizia degli atti che, poichè impongono al destinatario obblighi di dare o di fare, non possono conseguire l’interesse al quale sono finalizzati se non sono portati a conoscenza del destinatario il quale si deve attivare al fine di consentire che sia conseguito il risultato pratico per cui l’atto è stato posto in essere.
Per quanto concerne gli atti di imposizione tributaria la necessità che essi siano conosciuti dal destinatario perché producano efficacia si ricava dall’art.21 bis della legge n.241/90 (introdotto dalla legge 15/2005) in base al quale “Il provvedimento limitativo della sfera giuridica dei privati acquista efficacia nei confronti di ciascun destinatario con la comunicazione allo stesso effettuata anche nelle forme stabilite per la notifica agli irreperibili nei casi previsti dal codice di procedura civile”.
Giova ricordare che la stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n.7/E del 05/02/2003 aveva modo di chiarire che “l’atto tributario è un atto recettizio, vale a dire idoneo a produrre effetti nella sfera giuridica del destinatario soltanto quando lo stesso venga portato a conoscenza dell’interessato”.
Nella sentenza della Cassazione SSUU n.19704/2015 viene dato atto che “…solo con la citata riforma del 2005,,,trova espressa legittimazione il criterio cd. della qualità degli effetti, secondo cui sono recettizi i provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei privati” precisandosi che “Gli atti tributari –certo innanzitutto in ragione della indubbia incidenza sul patrimonio del destinatario – sono invece considerati da sempre atti recettizi. In tali atti pertanto le misure di partecipazione sono elementi costitutivi dell’efficacia giuridica, per cui l’effetto giuridico non decorre dalla data di adozione del provvedimento, ma dalla data di avvenuta comunicazione dello stesso” e che la conoscenza dell’atto da parte del destinatario “non può essere ritenuta se non a seguito dell’avvenuto espletamento del procedimento all’uopo previsto dalla legge”.
Può pertanto affermarsi che secondo il chiaro disposto della legge gli atti unilaterali che impongono prestazioni ai destinatari, siano essi atti civili che amministrativi, nei quali ultimi devono ricomprendersi anche gli atti di imposizione tributaria, hanno natura recettizia, essendo necessaria per il loro perfezionamento la conoscenza, o quantomeno la conoscibilità, da parte dei destinatari.
Poiché, però, la comunicazione degli atti avviene a mezzo del procedimento notificatorio che, come è ben noto, richiede un certo lasso temporale tra consegna all’agente notificatore da parte del notificante e ricezione da parte del notificato, si pose il problema di salvaguardare il diritto di difesa del notificante in relazione alla decadenza prevista per gli atti processuali consegnati tempestivamente all’agente preposto e ricevuti tardivamente, ovvero dopo il termine di decadenza, dal destinatario.
Con sentenza n.477/2002 la Corte Costituzionale dichiarò costituzionalmente illegittimi l’art.149 c.p.c. e l’art.4, comma 2, L. 890/82 (notificazione di atti a mezzo posta e comunicazioni a mezzo posta connesse con la notificazione di atti giudiziari) nella parte in cui era previsto che la notificazione si perfezionava per il notificante alla data di ricezione dell’atto da parte del destinatario anziché a quella antecedente di consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario.
Prima di esaminare la precisa portata della decisione della Consulta e gli effetti che ne sono conseguiti giova però fare alcune precisazioni.
La questione di legittimità costituzionale, sottoposta alla Corte Costituzionale da parte della Corte di Cassazione, aveva per oggetto gli artt. 149 c.p.c. e 4, comma 3, della L. 890/1982 e riguardava il diritto di difesa per l’impugnazione giudiziale di atti nella parte in cui le norme disponevano che gli effetti della notificazione a mezzo posta decorrevano per il notificante dalla data di consegna del plico al destinatario anziché dalla data della spedizione.
La Corte, per la risoluzione della questione, fece riferimento a sue precedenti decisioni con le quali, al fine di contemperare la garanzia di conoscibilità dell’atto da parte del destinatario con l’interesse del notificante a non vedersi addebitato l’esito intempestivo di un procedimento notificatorio parzialmente sottratto ai suoi poteri, aveva assunto il principio della sufficienza delle sole formalità che non sfuggono alla disponibilità del notificante, principio che riteneva estensibile anche alle notificazioni a mezzo posta “essendo palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante, che un effetto di decadenza possa discendere…dal ritardo nel compimento di un’attività riferibile non al notificante ma a soggetti diversi…del tutto estranei alla sfera di disponibilità del primo”.
Per effetto della dichiarata incostituzionalità con la legge n.263/2005 fu aggiunto un terzo comma all’art.149 c.p.c. che testualmente dispone “La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna del plico all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto”.
Nel processo tributario il principio è consacrato nel comma 5 del Dlgs 546/92 che testualmente dispone “Qualunque comunicazione o notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione o dalla comunicazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”.
Si tratta del cosiddetto principio della postalizzazione o della scissione soggettiva degli effetti della notificazione in base al quale la notificazione si perfeziona per il notificante al momento della spedizione e per il destinatario al momento della ricezione, in tal modo salvaguardando dalla decadenza il mittente che abbia tempestivamente consegnato l’atto all’agente notificatore, senza però compromettere i diritti del destinatario per il quale il termine di decadenza per azionare i suoi diritti decorre dal ricevimento dell’atto.
Deve essere ben chiaro, comunque, che il detto principio fu affermato dalla Consulta unicamente con riferimento all’istituto della decadenza prevista per gli atti processuali.
Successivamente, nell’anno 2008, la Corte di Cassazione, con la sentenza n.17644/08, nel dichiarare la manifesta infondatezza di una eccezione di costituzionalità sollevata dal ricorrente che aveva sostenuto che il principio della postalizzazione dovesse essere applicabile anche agli atti extragiudiziali, dichiarò la manifesta infondatezza della questione e testualmente affermò: “Come risulta dalla lettura del testo, l’illegittimità parziale della norma sulle notificazioni a mezzo del servizio postale è stata dichiarata innanzitutto per violazione dell’art.24 della Costituzione, vale a dire per mancato rispetto del diritto alla difesa in giudizio. Questa esigenza non sussiste quando quello trasmesso a mezzo del servizio postale sia un atto stragiudiziale.
Il legislatore ha ritenuto di privilegiare, sotto questo aspetto, l’interesse del destinatario alla certezza del diritto (a sapere cioè se la prescrizione sia stata tempestivamente interrotta, oppure il rapporto sia ormai definito) rispetto all’interesse contrapposto del mittente a interrompere la prescrizione, ma questa scelta non appare irragionevole in un equo contemperamento degli interessi contrapposti, perché il mittente ha la possibilità di agire con la dovuta tempestività, e, per effetto del coordinamento tra gli artt.1334 e 1335 c.c., non è strettamente necessario che l’interruzione sia effettivamente conosciuta dal destinatario, ma che la richiesta pervenga al suo indirizzo in tempo utile”.
Come si può notare nella sentenza su indicata era esclusa l’applicabilità del principio di postalizzazione per gli atti stragiudiziali ma solo con riferimento alla prescrizione.
E’ un fatto, comunque, che l’applicabilità della postalizzazione si ritenne estesa, per concorde insegnamento giurisprudenziale, anche agli atti di imposizione tributaria ma unicamente con riferimento ai termini della decadenza e giammai a quelli della prescrizione.
Nelle sentenze della Cassazione (sezione tributaria) n.15298/2008, 23501/2011, 8298-/2013, 22320/2014, 351/2014 e 2047/2016 si afferma chiaramente che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione è applicabile anche agli atti tributari, ma sempre in riferimento alla decadenza e mai con riguardo alla prescrizione.
In generale, con riferimento agli atti extraprocessuali civili, nella sentenza SSUU 8830/2010 (che aveva ad oggetto la tempestività della contestazione del licenziamento) si affermò che la raccomandata postale contenente la contestazione spedita al datore di lavoro “…deve intendersi tempestivamente effettuata allorchè la spedizione avvenga entro sessanta giorni dalla comunicazione del licenziamento o dei relativi motivi, anche se la dichiarazione medesima sia ricevuta dal datore di lavoro oltre il termine menzionato, atteso che – in base ai principi generali in tema di decadenza, enunciati dalla giurisprudenza di legittimità e affermati, con riferimento alla notificazione degli atti processuali, dalla Corte Costituzionale – l’effetto di impedimento della decadenza si collega, di regola, al compimento, da parte del soggetto onerato, dell’attività necessaria ad avviare il procedimento di comunicazione demandato ad un servizio – idoneo a garantire un adeguato affidamento – sottratto alla sua ingerenza…”.
Sempre in generale viene espressamente esclusa l’applicabilità della scissione soggettiva degli effetti della notificazione ai termini di prescrizione nelle sentenze della Suprema Corte n. 13588/09, 14862/09, 9841/2010, 9303/2012,18759/2013 e 26804/2013, sentenza quest’ultima nella quale è testualmente affermato che “il principio generale affermato dal Giudice delle leggi nella sentenza 477/02, secondo cui, quale sia la modalità di trasmissione, la notifica di un atto processuale si intende perfezionata, dal lato del richiedente, al momento dell’affidamento all’ufficiale giudiziario, non si estende all’ipotesi di estinzione del diritto per prescrizione, in quanto, perché l’atto, giudiziale o stragiudiziale, produca l’effetto interruttivo del termine, è necessario che giunga a conoscenza (legale, non necessariamente effettiva) del destinatario. L’atto interruttivo della prescrizione è atto recettizio”. Veniva altresì precisato che l’estensione del detto principio al di fuori dell’ambito circoscritto dalla Consulta “sarebbe in invincibile contrasto con il principio generale di certezza dei rapporti giuridici che – ai fini dell’efficacia degli atti unilaterali recettizi- richiede la conoscenza o conoscibilità dell’atto da parte della persona interessata”.
In particolare, e per quanto concerne gli atti di imposizione tributaria, si ritiene opportuno segnalare, tra le altre, la sentenza Cass. n.8298/2013 in cui, discutendosi del rispetto dei termini di decadenza per la notifica di un avviso di accertamento, è ben precisato che il c.d. principio della postalizzazione “…ha carattere generale e trova applicazione non solo con riferimento agli atti processuali, ma anche agli atti di imposizione tributaria, con conseguente tempestività della spedizione dell’avviso di accertamento effettuata prima dello spirare del termine di decadenza gravante sull’ufficio”, nonchè l’Ordinanza n.351/2014 in cui con maggiore precisione si afferma che “…è tempestiva la spedizione dell’avviso di rettifica effettuata prima dello spirare del termine di decadenza gravante sull’ufficio, a nulla rilevando che la consegna al destinatario sia avvenuta successivamente a tale scadenza (Cass 15298/2008 e Ord.26053/2011)…è rimasto precisato che la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale , soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria, e ciò alla luce del chiaro riferimento contenuto nel DPR 29 settembre 1973 n.600 art.60 alle norme sulle notificazioni nel processo civile…sicchè non resta che ritenere che il principio di cui si fa applicazione si sia generalizzato e consolidato in relazione a qualsivoglia forma di notificazione e comunicazione che abbia rilievo anche indiretto ai fini processuali”.
Molto rilevante, infine, la sentenza della Cassazione SSUU n.24822/2015 nella quale, discutendosi della interruzione della prescrizione mediante la notificazione di un atto di citazione in revocatoria ex art. 2903 c.c., è stata esclusa l’applicabilità della scissione soggettiva degli effetti della notificazione in relazione agli atti extraprocessuali, ovvero sostanziali, unilaterali recettizi perché impedita dalla esistenza di una norma specifica (art.1334 c.c.) ma è altresì stato chiarito (come peraltro in parte già affermato dalla sentenza 18399/09) che allorquando il diritto non si può far valere se non a mezzo di un atto processuale (come l’atto di citazione per l’azione revocatoria) che, pertanto, ha effetti sostanziali, la scissione predetta è applicabile anche alla prescrizione che è quindi interrotta mediante la consegna all’ufficiale giudiziario dell’atto di citazione per la notifica.
La sentenza 24822/2015 è illuminante anche in ordine alla diversa ratio della decadenza con riferimento agli atti processuali puri o processuali con effetti sostanziali rispetto agli atti extraprocessuali unilaterali.
E’ opportuno ricordare che la decadenza, operando quale onere imposto dalla legge di attivarsi entro un determinato termine per acquisire il potere di esercitare il diritto, produce, in caso di inerzia, un effetto pregiudizievole che opera direttamente nella sfera giuridica del titolare e, solo in via indiretta, in quella dell’altra parte (Cass.SSUU 8830/2010) mentre la prescrizione ha la prevalente funzione di dare certezza ai rapporti giuridici e di tutelare il soggetto obbligato (Cass.26804/2013)
Nella decadenza per il ritardo dovuto al mezzo di comunicazione, che è indipendente dalla volontà sia del notificante che del notificato, opera il principio di scissione poiché entrambe le parti sono incolpevoli onde si rende applicabile il diritto di difesa del notificante in relazione al suo potere di agire processuale, anche perché nessun pregiudizio subisce il notificato per il quale il potere di esercitare le sue facoltà processuali scatta dal momento della ricezione dell’atto.
Invece per la prescrizione, che ha la prevalente funzione di dare certezza ai rapporti giuridici e di tutelare il soggetto obbligato, che ha diritto di sapere se la sua obbligazione sia o meno estinta, il principio di scissione non può operare ed ogni effetto dell’atto non può che prodursi in seguito alla conoscenza, o conoscibilità, di esso da parte del destinatario.
Invero per gli atti sostanziali unilaterali (tra i quali devono ricomprendersi, come già rilevato in precedenza, anche gli atti di imposizione tributaria) la tecnica del bilanciamento degli interessi è assolutamente preclusa dalla legge stessa (art.1334 c.c. per gli atti civili e art. 21 bis L.241/90 per gli atti aministrativi, inclusi quelli tributari) che ha operato in maniera evidente il bilanciamento con esclusione di ogni diversa interpretazione (in claris non fit interpretatio).
La sentenza S.U. 24822/2015 è la conferma di quanto in precedenza affermato in ordine alla inapplicabilità del principio della scissione soggettiva della notificazione all’istituto della prescrizione.
Invero le S.U. ritengono eccezionalmente applicabile il principio della scissione soggettiva alla prescrizione nell’ipotesi che l’effetto sostanziale dell’interruzione possa essere conseguito unicamente con un atto processuale (è il caso dell’azione revocatoria ex art.2903 c.c. o dei diritti potestativi che non richiedono collaborazione del destinatario) la cui notificazione costituisce essa stessa esercizio del diritto, ovvero causa di interruzione della prescrizione.
Viene così confermato il principio della non applicabilità della scissione soggettiva nei casi in cui l’interruzione possa ottenersi con atto di messa in mora, in esso compreso anche l’atto di citazione, nel senso che se l’interessato abbia la possibilità di scelta tra atto di citazione, che ex ar.2943, I comma, c.c. è idoneo a interrompere la prescrizione, ed uno degli altri atti sempre recettizi previsti dagli altri commi dello stesso art.2943 c.c., e liberamente scelga l’atto di citazione l’effetto interruttivo della prescrizione si verificherà solo con la ricezione dell’atto da parte del destinatario.
Conclusivamente può affermarsi che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione è pienamente applicabile per gli atti processuali sia in riferimento ai termini di decadenza che ai termini di prescrizione ma, in questa seconda ipotesi, solo se la interruzione non possa avvenire che mediante un atto processuale (avente quindi effetti anche sostanziali, come per la citazione per revocatoria). Il predetto principio è altresì applicabile per gli atti extraprocessuali unilaterali recettizi, in essi inclusi gli atti di imposizione tributaria, ma solo in relazione ai termini di decadenza.
Invece per gli atti extraprocessuali unilaterali recettizi, in essi inclusi gli atti tributari, è esclusa l’applicabilità della scissione soggettiva della notificazione per i termini di prescrizione.
Alla luce delle esposte considerazioni è del tutto evidente l’errore in cui è incorsa la Cassazione nella sentenza n.8867/2016 poiché nel caso oggetto del giudizio si discuteva della prescrizione del diritto di credito tributario avente ad oggetto la c.d. tassa automobilistica, ovvero della prescrizione di un atto impositivo tributario per il quale, attesa la necessaria recettizietà, non era in alcun modo applicabile il c.d. principio di postalizzazione.
Giuseppe Di Nardo