Motivazione dell'avviso di liquidazione
Rubrica a cura del
Dott. Giuseppe Di Nardo
già Magistrato di Cassazione e Giudice Tributario
LA MOTIVAZIONE
DELL'AVVISO DI LIQUIDAZIONE
(Aggiornamento Maggio 2021)
1)Premessa
Nel
diritto tributario l'attività di liquidazione, intesa come applicazione
dell'aliquota ad un imponibile, già determinato, per la quantificazione
dell'imposta, è espletata sia dal contribuente che dall'Amministrazione
finanziaria, e questo sia per quanto concerne le imposte dirette e l'IVA che
per quanto concerne le c.d. imposte indirette sui trasferimenti (registro,
ipocatastali e donazioni, escluse le successioni per le quali -pur trattandosi
di imposte indirette- il contribuente effettua solo la dichiarazione relativa).
Tuttavia
solo per quanto concerne le predette
imposte sui trasferimenti l'attività di liquidazione dell'A.F. si manifesta con
un provvedimento detto Avviso di Liquidazione.
Ben
si intende che il concetto esposto ha riferimento all'ipotesi del contribuente
che adempia ai propri obblighi tributari effettuando la prescritta
dichiarazione, poiché nel caso contrario provvede l'Amministrazione Finanziaria
mediante l'emissione di appositi avvisi (di accertamento) alla
determinazione dell'imponibile e
dell'imposta sia per le imposte dirette
e l'IVA che per le imposte indirette sui trasferimenti.
Tanto
premesso, e con riferimento all'ipotesi di contribuente che adempia ai propri
obblighi tributari dichiarativi, si rileva che, per quanto concerne le Imposte
Dirette (IRPEF, IRES, IRAP) e l'IVA, l'attività di liquidazione del tributo è
effettuata dal contribuente in sede di compilazione e presentazione della
dichiarazione (c.d. autoliquidazione) mentre l'attività dell'A.F.
consiste nell'effettuazione di controlli automatizzati finalizzati alla
correzione di errori materiali o di calcolo
(artt.36 bis DPR 600/73 e 54 bis DPR 633/72) o di controlli formali per
escludere detrazioni o deduzioni non spettanti o erronei riporti di eccedenze
d'imposta (art.36 ter DPR 600/73 e 54 bis DPR 633/72), errori contenuti nella dichiarazione presentata.
Una
volta evidenziato l'errore l'A.F. comunica al contribuente un invito a
correggere la dichiarazione. Se il contribuente non si adegua a quanto
comunicatogli si procede all'iscrizione a ruolo di quanto dovuto con
conseguente emissione della cartella di pagamento.
La
predetta comunicazione di errori, in quanto atto con cui viene portata a
conoscenza del contribuente una pretesa, è da ritenere autonomamente
impugnabile innanzi al Giudice tributario, così come del resto è impugnabile
anche la cartella di pagamento.
Anche
per le imposte indirette sui trasferimenti sono previste ipotesi di
autoliquidazione del tributo ad opera del contribuente alle quali fa seguito
un'attività di liquidazione ad opera dell' A,F., ma per le dette imposte la
liquidazione del tributo da parte dell'A.F., sia che consegua a quella
effettuata dal contribuente (atti soggetti ad IVA, applicabilità dell'aliquota
in misura fissa art.40 DPR 131/86, c.d. TUR) per correggere errori, sia che sia
effettuata autonomamente dalla A.F. (atti non soggetti ad IVA, aliquota
variabile, art.41 TUR), quest'ultima provvede con l'emissione di un avviso
di rettifica e liquidazione o anche di sola liquidazione, in questa seconda
ipotesi quando la liquidazione è effettuata in conformità della dichiarazione
del contribuente ritenuta corretta o comunque affetta solo da errori materiali
o di calcolo (errori o omissioni che comunque devono essere indicati nella
motivazione del provvedimento come si dirà di seguito).
Nel
rinviare alle disposizioni che disciplinano l'imposta di registro (DPR 131/86)
relativamente alla individuazione dei casi di autoliquidazione ad opera del
contribuente rispetto a quelli di liquidazione da parte dell'A.F., e nel
ricordare che le disposizioni del predetto DPR sono applicabili anche alle
imposte ipotecarie e catastali (ex art.13 Dlgs.347/90) nonché alle donazioni
(ed in genere agli atti a titolo gratuito ex art. 55 Dlgs 346/90) con
esclusione dell'imposta sulle successioni per la quale il contribuente ha solo
l'obbligo della dichiarazione (art.27 Dlgs. 346/90), è opportuno precisare che
gli avvisi di liquidazione emessi dall'A.F. possono avere per oggetto l'imposta
principale oppure l'imposta suppletiva o, infine, l'imposta
complementare.
L'art.
42 del DPR 131/86 al comma 1) precisa infatti che “E' principale l'imposta
applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se
diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di qutoliquidazione
nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica;
è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori
od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro
caso”.
Come
risulta dalla testuale disposizione della norma, è considerata principale non
solo l'imposta applicata al momento della registrazione, ma anche quella
applicata successivamente alla liquidazione effettuata dai notai e richiesta dall'A.F. per correggere gli errori
commessi in sede di autoliquidazione.
Trattasi,
invero, di una sorta di imposta principale postuma che ha riferimento
alle ipotesi di autoliquidazione per le richieste di registrazione in via
telematica, modalità di registrazione resa obbligatoria per tutti gli atti
relativi al trasferimento di diritti reali relativi ad immobili a decorrere dal
1 aprile 2007 (Dlgs.n.463/97, nonché Dlgs n.9/2000 e DL n.78/2010).
2)
L'Avviso di liquidazione
Come
si è in precedenza precisato l'avviso di liquidazione è previsto unicamente per
le imposte indirette sui trasferimenti, ovvero l'imposta di registro, le
imposte ipotecarie e catastali, nonché l'imposta sulle successioni e quella
sulle donazioni.
Giova
innanzitutto premettere che le imposte indirette si definiscono tali
poiché attraverso di esse viene colpita non la produzione del reddito da parte
del contribuente ma lo scambio e il trasferimento di beni che, in quanto
accrescono la ricchezza del contribuente, costituiscono manifestazione
indiretta della capacità contributiva dello stesso (art.53 Cost.).
Si
ricorda altresì che, al fine di evitare la doppia imposizione sullo stesso
atto, il legislatore ha introdotto il principio dell'alternatività tra l'IVA e
l'imposta di registro.
L'imposta
di registro ha per oggetto gli atti (con alcune precisate eccezioni) che
comportano trasferimenti di ricchezza ed ha la funzione di assicurare la data e
la conservazione degli atti predetti, elementi non più modificabili dopo la
registrazione dell'atto in un Registro esistente presso l'Agenzia delle
Entrate. Essa è disciplinata nel DPR n.131/86.
Orbene
l'art.10 del citato DPR indica i soggetti che sono obbligati a richiedere la
registrazione dei vari atti precisando poi, all'art.54, che all'atto della
richiesta il richiedente deve pagare l'imposta (liquidata secondo quanto
disposto dall'art.41 TUR, ovvero dallo stesso contribuente per i casi di
aliquota fissa o dall'A.F. per i casi di aliquota proporzionale) aggiungendo quindi, al comma 3, che per gli atti degli organi
giurisdizionali il pagamento deve essere effettuato dalle parti in causa o dai
soggetti interessati, anche se la richiesta è effettuata dal cancelliere.
Negli
artt.15 e 16 del TUR è bene evidenziato che in difetto della richiesta di
registrazione da parte dei soggetti legittimati la registrazione è eseguita di
ufficio previo pagamento dell'imposta liquidata dall'ufficio stesso.
E' di
poi prevista l'emissione di avvisi di rettifica e liquidazione della maggiore
imposta dovuta (oltre interessi e sanzioni) per l'ipotesi che l'ufficio accerti
che i beni o i diritti hanno un valore venale superiore a quello dichiarato o
al corrispettivo pattuito (art.52 DPR cit.).
Le
imposte ipotecarie e catastali hanno ad oggetto tutti i trasferimenti
immobiliari con riferimento alla categoria catastale dell'immobile senza alcun
rilievo, però, della destinazione principale dell'edificio in cui è compresa
l'unità immobiliare alienata (v. Cass, n.12000/20).
Per
le predette imposte l'art. 13 del Dlgs
347/90 rinvia, per le procedure di liquidazione, accertamento e riscossione, al
cit. DPR 131/86, facendo salvo quanto disposto in materia di imposta di
successione, imposta per la quale gli uffici del registro in sede di
liquidazione provvedono a correggere gli errori ed omissioni commessi dagli
eredi e legatari e liquidano la maggiore imposta dovuta.
L'imposta
sulle donazioni ha per oggetto il trasferimento a titolo gratuito della
proprietà e di altri diritti tra persone in vita. Essa è riferita agli stessi
beni oggetto dell'imposta di successione
(immobili o mobili, azioni, obbligazioni crediti, cambiali, ecc., nonché
le c.d. liberalità indirette, quali pagamento di debito o rinuncia a rivalsa),
escluse le donazioni a favore dello Stato e di altri enti pubblici nonché gli
autoveicoli iscritti al PRA.
Le
stesse forme previste per la liquidazione dell'imposta di registro dal DPR
131/86 (TUR) sono previste dall'art. 55 del Dlgs 346/90 anche per l'imposta sulle donazioni e sugli
altri atti a titolo gratuito effettuati nsenza animus donandi (v. DL
262/2006 conv. in L 286/2006).
L'imposta
di successione ha per oggetto il trasferimento della proprietà di beni mobili,
immobili, diritti reali o denaro, ovvero del patrimonio netto del defunto,
poiché dall'attivo devono essere
sottratte le passività.
Procedimento
del tutto diverso dalle altre imposte indirette è i disposto nella regolamentazione
dell'imposta di successione.
Invero
per la detta imposta il contribuente (erede, legatario, esecutore
testamentario, amministratore dell'eredità) deve solo presentare la
dichiarazione di successione in base alla quale l'A.F. effettua la valutazione
del patrimonio del de cuius notificando apposito avviso di liquidazione
per il pagamento dell'imposta.
Successivamente,
nell'ipotesi che la detta A.F. accerti
incompletezze o infedeltà nella dichiarazionne, notifica ulteriore avviso di
rettifica e liquidazione (art.27 Dlgs 346/90).
Nell'ipotesi che la dichiarazione sia stata
del tutto omessa l'A.F. notifica un avviso di accertamento e liquidazione
(art.35 Dlgs.346/90)
Anche
per l'imposta di successione l'avviso di liquidazione può avere ad oggetto
l'imposta principale, suppletiva o complementare (art.27, comma 7, Dlgs346/90),
in dipendenza dell'autore dell'errore (il contribuente o l'A.F.).
Allo
stato della legislazione non risultano invece previsti avvisi di liquidazione
con riferimento ai tributi degli enti locali per i quali, in taluni casi, gli
enti si limitano a controllare i dati dichiarati dal contribuente e quindi
provvedono senz'altro all'iscrizione a ruolo con successiva emissione della
cartella di pagamento; in altri casi, invece, provvedono gli stessi enti ad
accertare e liquidare direttamente i tributi iscrivendoli a ruolo (art.1,
c.689, L 689/2013).
3)
La motivazione degli atti tributari
Come
è ben noto l'art. 3 della L. 241/90 dispone che ogni provvedimento
amministrativo deve essere motivato (fanno eccezione gli atti normativi e quelli a contenuto
generale) con indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche
che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. E' altresì disposto
che se le ragioni della decisione risultano da altro atto richiamato anche il
detto atto deve essere indicato e reso disponibile.
L'obbligo
della motivazione è stato sempre in generale previsto per i principali
provvedimenti tributari impositivi quali gli avvisi di accertamento per le imposte
dirette (art.42 DPR 600/73) e per l'IVA (art.56 DPR 633/72) ma non era
disciplinato per gli atti più semplici quali le iscrizioni a ruolo e gli avvisi
di liquidazione.
Con
l'art.7 della Legge n.212/2000 (c.d. Statuto del Contribuente) il predetto art.
3 della L.241/90 fu esteso a tutti gli atti dell'amministrazione finanziaria
prescrivendosi l'obbligo di indicare in essi “i presupposti di fatto e le
ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se
nella motivazone si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere
allegato all'atto che lo richiama”.
E'
fin troppo evidente, tuttavia, che la motivazione del provvedimento
amministrativo deve essere valutata in rapporto alla natura del provvedimento
ed alle regole poste per il tributo al quale esso si riferisce.
Invero,
come correttamente ritenuto da antica data dalla giurisprudenza, l'obbligo
della motivazione del provvedimento tributario deve ritenersi soddisfatto “quando
pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa
impositiva, individuata nel suo petitum e nella causa petendi, attraverso una
fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione
tributaria, senza che l'atto possa esaurirsi nell'enunciazione di un'imposizione
fiscale di per sé, il cui fondamento sia soggetto a verifica processuale
eventuale ex post, dovendo la motivazione dare conto degli elementi di fatto
ed istruttori del procedimento, e del fondamento di legalità, i quali rendono
da un lato trasparente il buon andamento (art.97 Cost.) e, dall'altro, rendendo
subito pienamente controllabile l'operato della Pubblica Amministrazione”.
(Così Cass. 4307/92 e, più di recente, Cass. 30039/18).
La
motivazione pertanto deve indicare sia gli elementi di fatto che il fondamento
di legalità ovvero gli elementi che, nel
rispetto del principio di trasparenza e buon andamento dell'attività dell'A.F.
(art.97 Cost.), rendono agevolmente controllabile l'operato della stessa, sì da
consentire al contribuente di adire il Giudice senza imporgli eventuali oneri
di ricerca che compromettano il rispetto del termine previsto a tal fine per
l'esercizio del diritto di difesa (art.24 Cost.),
E'
evidente quindi che diversa e maggiormente
specificica e dettagliata deve essere la motivazione relativa ad un atto
impositivo, quale un avviso di accertamento o di rettifica e liquidazione, nel
quale l'Amministrazione finanziaria effettua valutazioni sull'imponibile,
rispetto alla motivazione relativa ad un mero avviso di liquidazione, quale ad
es. quello relativo all' imposta principale di registro, nel quale l'operato
dell'A.F. consiste semplicemente nell'effettuare la liquidazione d'ufficio
(applicazione dell'aliquota prevista dalla legge all'imponibile dichiarato dal
contribuente) all'atto da registrare
(es. sentenza del giudice) “sulla base dello stesso atto presentato,
in controversia ben conosciuta dal contribuente, e non sussistendo neppure
profili problematici afferenti i valori dichiarati” (Cass. 9856/17 e
4710/2003).
In
tale ultima ipotesi, invero, la motivazione è di certo ampiamente sufficiente a
consentire al contribuente di contestare tempestivamente (nel rispetto del
termine di impugnazione) nel merito la pretesa fiscale, trattandosi di atto di
mera liquidazione (applicazione di aliquota prevista dalla legge ad imponibile
già determinato), e quindi essendo esclusa la natura impositiva del
provvedimento.
Invece
allorquando l'avviso di liquidazione esprima anche una nuova pretesa fiscale,
come avviene nell'avviso di accertamento e liquidazione o anche nell'avviso di
rettifica e liquidazione, esso ha chiara natura impositiva e in quanto tale
deve essere sorretto dalla motivazione idonea per detto atto.
Non
sembra superfluo ricordare che già da
antica data la giurisprudenza ha avuto modo di precisare che “...ciò che rileva ai fini della
qualificazione dell'atto come impositivo, e quindi della inclusione della
relativa controversia nell'ambito applicativo dell'art.16 della legge n.289 del
2002, è la sua effettiva funzione, a prescindere dalla qualificazione formale
dell'atto stesso (Cass. n.8866 del 2006), con specifico riferimento agli avvisi
di liquidazione dell'imposta di registro, la definizione dell'atto come avviso
di liquidazione non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando
esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del
contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via
provvisoria, al momento della richiesta della registrazione (con specifico
riferimento a liquidazione dell'imposta in misura proporzionale anziché fissa,
cfr. Cass. nn. 8367 e 10753 del 2006, 4129 del 2009, 12242 del 2010; in
generale, Cass. nn.7798, 8598, 10535 e 11562 del 2006)”.
4)
La giurisprudenza della Cassazione sulla motivazione dell'avviso di
liquidazione
Prima
di esporre le varie decisioni del Giudice di legittimità in ordine alla natura
dell'Avviso di liquidazione si ritiene opportuno ricordare alcune condivisibili
considerazioni contenute nella Circolare n.48/2011 dell'Agenzia delle Entrate,
Si
legge nell'indicato provvedimento che “Gli avvisi di liquidazione...,non
presuppongono, di norma, operazioni di rettifica delle dichiarazioni presentate
dai contribuenti, ma si limitano a trarre le necessarie conseguenze dai dati in
esse dichiarati...tuttavia....ai fini della definizione rileva la natura
sostanziale dell'atto impugnato, prescindendo dal nomen juris”.
E'
quindi precisato che quando l'avviso di liquidazione fa valere per la prima
volta nei confronti del contribuente una pretesa fiscale maggiore di quella
applicata dallo stesso contribuente, esso assume natura di atto impositivo
in quanto destinato ad esprimere per la prima volta, nei confronti del
contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella da esso applicata in via
provvisoria.
Tanto
premesso si osserva quanto segue.
Nella
sentenza n.3863/2009 veniva affermato che nell'ipotesi in cui l'avviso di
liquidazione si limiti a calcolare l'imposta applicando i parametri di legge
sulla base dei dati forniti dal dichiarante, senza esercitare alcun margine di
discrezionalità, non è ravvisabile alcun atto impositivo, poiché l'A.F. non
esercita alcun potere impositivo, e tanto a prescindere da chi sia il
dichiarante poiché, ad es., anche nel caso di registrazione della sentenza
richiesta dal cancelliere i dati per la liquidazione dell'imposta sono pur
sempre forniti dalla parte processuale interessata.
Il
principio su indicato era confermato nella successiva sentenza n.20731/2010
nella quale venivano altresì richiamati vari precedenti conformi (Cass.nn. 8367
e 10753 del 2006, 4129 del 2009, 12242
del 2010 , nonché nn 7798, 8598, 10535 e 11562 del 2006).
In
ordine all'obbligo di allegare l'atto richiamato (obbligo imposto dall'art.7
della legge 212/2000, c.d. Statuto del Contribuente), che assume maggiore rilievo per gli avvisi di mera
liquidazione, la cui motivazione è molto più stringata rispetto agli avvisi di
accertamento, con la sentenza n.18532/2010 veniva osservato che “...l'obbligo
di allegazione dell'atto richiamato è funzionale al diritto di difesa del
contribuente....essendo la facoltà di impugnare l'atto dell'Amministrazione
finanziaria sottoposta ad un termine di decadenza di 60 giorni, la salvaguardia
di tale diritto di impugnativa richiede necessariamente che sia garantita l'effettività
di tale termine.....la motivazione dell'atto tributario deve essere tale da
porre il contribuente nella condizione di valutare con pienezza di cognizione e
senza riduzioni dello spazio di tempo a disposizione la fondatezza della
pretesa fiscale e la conseguente condotta da adottare....la previsione di
allegare l'atto richiamato deve essere letta come disposizione che esclude a
carico del contribuente obblighi o doveri di ricercare l'atto medesimo presso
pubblici uffici o terzi”.
Molto
più semplicemente risulta dalla condivisibile sentenza citata che l'obbligo di
allegazione degli atti richiamati nell'avviso di liquidazione è da ritenersi
escluso unicamente per gli atti effettivamente conosciuti dal contribuente o,
comunque, per gli atti il cui contenuto
egli avrebbe potuto agevolmente conoscere perchè ad esso personalmente
comunicati.
Nella
sentenza n.24220/2016 era precisato che “...seppure non è necessario che
l'avviso di liquidazione, quando esso sia...preceduto da altro atto divenuto
definitivo, contenga la esplicitazione delle ragioni relative alla sussistenza
ed alla qualificazione giuridica dei fatti relativi al presupposto ed alla base
imponibile, essendo sufficiente che nella motivazione dell'avviso di
liquidazione risulti il richiamo agli atti prodromici noti al contribuente,
tuttavia esso deve contenere la quantificazione del tributo dovuto e
l'indicazione degli elementi matematici posti a base della quantificazione (Cass.
n.9491/2008)”.
Con
riferimento pur sempre all'obbligo di allegazione degli atti richiamati, con la
sentenza n. 29402/2017 si affermava che “...in tema di imposta di registro,
l'avviso di liquidazione emesso ai sensi dell'articolo 54 comma 5 del decreto
131 del 1986 che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile
oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo per difetto di
motivazione, in quanto l'obbligo di allegazione previsto dall'art.7 della legge
212 del 2000 mira a garantire al contribuente il pieno immediato esercizio
delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad
una attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua
disposizione per impugnare”.
In
questo caso, come è evidente, il giudicante non si pone nemmeno il problema
della conoscenza o comunque della effettiva conoscibilità della sentenza da
parte del contribuente, affermando che la sentenza da registrare deve essere
sempre e comunque allegata all'avviso di liquidazione.
Con
le successive sentenze n.11052 e n. 26731 dell'anno 2018 venivano ulteriormente
specificate le caratteristiche della motivazione dell'avviso di mera
liquidazione (esclusa ogni imposizione).
Con
la prima delle sentenze era infatti affermato che allorquando il contribuente
sia a perfetta conoscenza dell'atto richiamato dall'avviso di liquidazione egli
non può giammai lamentarne la mancata allegazione poiché ciò contrasterebbe con
il principio posto dall'art. 10 dello Statuto del Contribuente secondo il quale
“I rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria sono improntati
al principio della collaborazione e della buona fede”, nonché ai principi
di ragionevolezza e di solidarietà economica e sociale” di cui
agli artt.3 e 2 della Costituzione, onde né il contribuente né l'A.F. possono
giammai lamentare violazioni formali che non abbiano inciso realmente in
negativo nella rispettiva sfera giuridica.
Senonchè
con la sentenza n.26731/2018, con la quale veniva accolto il ricorso di un
contribuente che aveva denunciato il vizio di motivazione dell'avviso di liquidazione
per omessa allegazione della sentenza richiamata dall'avviso, in cui ne erano
indicati solo gli estremi, era affermato che l'omessa allegazione della
sentenza “resa in giudizio in cui la contribuente era stata parte e della
quale era stato comunicato il solo dispositivo, si pone in contrasto con il
disposto dell'art.52, commi 2 e 2 bis del DPR n.131/1986 e della l. n.212/2000,
così come interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte che ha avuto modo
di affermare, proprio con riferimento ad atto presupposto costituito da
sentenza, il principio secondo il quale in tema di riscossione tributaria, la
necessità di specifica motivazione dell'avviso di liquidazione emesso non si
traduce nel mero richiamo agli atti prodromici, ma richiede anche la determinazione
del tributo dovuto e l'indicazione degli elementi matematici posti alla base di
tale quantificazione, onde consentire al contribuente la verifica della
correttezza del calcolo operato dall'Amministrazione finanziaria (cfr. Cass.
n.24220/2016), avuto riguardo anche al fatto che non è possibile integrare la
carenza motivazionale recante la pretesa dell'Amministrazione con ulteriori
elementi dedotti solo in sede giudiziale (Cfr. Cass. n.12400/2018)”.
Più
recentemente, con la sentenza n.310/2020 era esaminato il caso di un'erronea
applicazione dell'aliquota per imposta ipotecaria e catastale in relazione ad
una dichiarazione di successione da parte degli eredi.
L'A.F.,
senza disporre alcuna rettifica dei dati esposti o disconoscere alcuna
passività, applicava l'aliquota corretta per effetto della quale determinava il
maggiore importo dovuto. Tuttavia si limitava a motivare l'avviso di
liquidazione con la dicitura “per pagamento imposta principale: imposta e
sanzioni dovute per pagamento insufficiente”.
La
Cassazione, nel respingere il ricorso dell'A.F. avverso la sentenza di appello
che aveva accolto il ricorso del contribuente, il quale aveva lamentato il
difetto di motivazione dell'avviso di liquidazione, osservava che, nel rispetto
del generico obbligo motivazionale di cui all'art. 7 L. 212/2000 e, in
particolare dell'art.33 Dlgs 346/90, le correzioni di errori materiali e di
calcolo risultanti dalla dichiarazione del contribuente “devono risultare
nell'avviso di liquidazione”, non già in modo generico e globale ma in modo
analitico, al fine di porre il contribuente in condizione di approntare
un'adeguata difesa.
Precisava
che nel caso in esame la generica motivazione dell'insufficiente pagamento non
era idonea al fine di permettere al
contribuente un'adeguata difesa, non consentendo di comprendere le ragioni
della rideterminazione dell'imposta, potendo riferirsi ad una vasta casistica
di ipotesi.
Con
la sentenza n.1696/2020 veniva ritenuta sufficiente la motivazione di un
avviso di liquidazione avente ad oggetto
l'imposta di registro per un decreto ingiuntivo richiesto ed ottenuto dal
contribuente ed indicato con data, numero e giudice emittente.
L'allegazione
dell'atto era evidentemente ritenuta superflua trattandosi di atto ben
conosciuto dal contribuente.
Con
la sentenza n.4070/2020, avente ad oggetto un avviso di liquidazione
contenente la decadenza e revoca di
agevolazioni fiscali e la liquidazione dell'imposta di registrazione dovuta per un'abitazione avente le
caratteristiche di lusso, il Giudicante, dopo avere premesso che “...la verifica in ordine all'esistenza e
all'adeguatezza della motivazione di un atto impositivo deve essere
condotta secondo la disciplina specificamente dettata in vista del contenuto di
quell'atto ed in rapporto alle relative caratteristiche e peculiarità”,
precisava che “la motivazione dell'atto impositivo mira a delimitare l'ambito
delle ragioni adducibili dall'ufficio nella successiva fase contenziosa ed
altresì consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa. E'
pertanto necessario a tal fine che l'atto stesso contenga gli elementi
essenziali, comprensivi dell'allegazione dei documenti richiamati in
motivazione....se non già noti al contribuente per renderlo idoneo a svolgere
la funzione a cui è destinato”.
Nel
caso esaminato, come è evidente, si trattava di un avviso di liquidazione
avente natura impositiva ed impugnabile ai sensi dell'art. 19, I comma lett.g,
del Dlgs 546/92, trattandosi di atto di diniego e revoca di agevolazioni.
Nella
sentenza 11615/2020, relativa ad un avviso di rettifica e liquidazione, veniva
ancora ribadito che non sussiste violazione, ex art. 52, comma 2 bis, del DPR
131/86, del dovere di allegazione delle informazioni previste “ove il
contenuto essenziale degli atti sia stato riprodotto sull'avviso di
accertamento”.
Nella
successiva sentenza n. 12018/2020, anche'essa relativa ad un avviso di
rettifica e liquidazione, veniva però precisato che “Per contenuto essenziale si intende
l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinarari) dell'atto o del
documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento
adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di
eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto
richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi
della motivazione del provvedimento”, con l'ulteriore precisazione che,
come ritenuto dalle S.U. (sentenza n.11722/2010), “l'avviso di rettifica,
nell'ipotesi di riproduzione nello stesso del contenuto essenziale dell'atto
richiamato, è legittimo solo ove faccia riferimento a documenti in possesso o
comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente, e non anche a
documenti acquisibili solo all'esito di una specifica ricerca” onde “l'avviso di
liquidazione emesso ex art.54, comma 5, del DPR 131/86 che indichi soltanto la
data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza
allegarla, è illegittimo per difetto di motivazione, in quanto l'obbligo di
allegazione, previsto dall'art.7 della legge n.212 del 2000, mira a garantire
al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà
difensive,laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di
ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per
impugnare”.
Con
la sentenza n.13402/2020 era annullato un avviso di rettifica e liquidazione
relativo alla registrazione di un verbale di conciliazione, redatto tra due
contribuenti, non già per la pur denunciata omessa allegazione del verbale
(motivo rigettato trattandosi di atto ben noto ai contribuenti) ma per difetto
dei presupposti normativi non risultando indicata nella motivazione né la norma
precisa, ma solo il riferimento generico al DPR 131/86, nè l'aliquota
dell'imposta.
Molto
interessante, poi, l'osservazione che si legge nella sentenza n.21713/2020
nella quale, dopo la conferma del
principio che l'obbligo di allegazione degli atti richiamati dall'avviso di
liquidazione non si estende a quelli già
ben conosciuti dal contribuente, si legge che “per quanto possa
apparire paradossale, la mera allegazione della sentenza civile può essere
talora insufficiente ad integrare il contenuto dell'avviso di liquidazione,
come nel caso in cui l'elevato grado di complessità delle statuizioni
giudiziali non assicuri un'agevole comprensione in ordine alle modalità di
individuazione della base imponibile ed ai criteri di calcolo dell'imposta”.
Non
meno interessante, anche per la chiarezza espositiva, si rivela la sentenza
n.27406/2020 con la quale veniva accolto un ricorso dell'A.F. avverso una
sentenza della CTR con la quale era stato ritenuto che l'avviso di liquidazione
riguardava l'imposta di successione complementare e non quella principale.
Il
Giudicante, dopo avere premesso che, ai sensi dell'art.27, comma 7, Dlvo
346/90, “E' principale l'imposta liquidata in base alle dichiarazioni
presentate, complementare l'imposta o maggire imposta liquidata in sede di
accertamento di ufficio o di rettifica, suppletiva quella liquidata per
correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione”, osservava
che nel caso sottoposto al suo esame l'avviso di liquidazione aveva riferimento
all'imposta principale di successione poiché era stato emanato sulla
scorta delle dichiarazioni presentate da
un erede ed emesso al fine di correggere un errore di calcolo commesso dal
denunciante, errore che si era riflesso nella determinazione della base
imponibile e nella conseguente autoliquidazione dell'imposta di successione.
Precisava
che l'art.33, commi 2 e 3, del Dlgs 346/90 consente all'A.F. di “correggere
gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione
della base imponibile” e di riportare le correzioni nell'avviso di
liquidazione dell'imposta.
Aggiungeva
infine che mentre, nel rispetto dell'art.7 L.212/2000, con gli artt. 34 e 35,
comma 2 bis, del Dlvo 346/90 era stato ribadito, per l'avviso di rettifica e di
liquidazione della maggiore imposta e per l'avviso di accertamento e
liquidazione di ufficio, l'obbligo di motivazione mediante l'indicazione dei
presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche posti a fondamento
dell'atto e l'obbligo di
allegazione - o riproduzione del
contenuto essenziale- degli atti richiamati, uguale obbligo non era stato
imposto dall'art. 33 per l'avviso di liquidazione dell'imposta principale, poiché
tale atto si risolve nella mera liquidazione dell'imposta, secondo criteri
predeterminati e mediante mere operazioni contabili, in base alla dichiarazione
di successione del contribuente.
Per
la predetta imposta principale, precisava, è solo previsto il potere dell'A.F.
di correggere errori ed escludere passività non spettanti o non documentate,
con l'unico obbligo di indicare le dette correzioni nell'avviso di
liquidazione, in modo analitico, così da renderle note al contribuente.
Per
l'anno 2021 si rinvengono sino ad ora n. 5 sentenze che meritano citazione.
La
prima è la n. 4010/21: con essa era accolto il ricorso di un contribuente che
aveva denunciato il difetto di motivazione di un avviso di liquidazione nel
quale non era stata né riprodotta né allegata la sentenza oggetto dell'imposta
di registro.
Il
Giudicante affermava di condividere il principio già enunciato in precedenti
sentenze, ovvero che “In tema di imposta di registro, l'avviso di
liquidazione emesso ex art.54, comma 5, del DPR n.131/ del 1986 che indichi
soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione,
senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l'obbligo
di allegazione, previsto dall'art.7 della L. n.212 del 2000, mira a garantire
al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive,
laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che
comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare”
(Cass. 29402/2017, 12468/2015, 18532/2010)”.
L'espresso
riferimento, nella indicazione dei precedenti giudiziari, all'art. 54, comma 5,
DPR 131/86 lascia intendere (anche se nulla è precisato nella sentenza) che nel
caso oggetto del giudizio trattavasi della registrazione di ufficio di una
sentenza (per omessa richiesta da parte dei soggetti legittimati), onde è fin
troppo evidente che trattavasi non di mero avviso di liquidazione, bensì di
avviso di accertamento e liquidazione, come del resto risulta dalla stessa
espressione “atto impositivo” adoperata dal Giudicante per indicare
l'avviso di liquidazione di cui trattavasi.
Anche
l'Ordinanza n. 4112/2021 ha riferimento evidente ad un avviso di liquidazione
contenente una pretesa impositiva (e non meramente liquidatoria) come si evince
agevolmente dalla motivazione di essa ordinanza che, dopo avere esposto le
teorie precedenti (1:sufficienza dell'indicazione del numero e della data della
sentenza richiamata dall'avviso di liquidazione; 2: indicazione degli elementi
essenziali per operare una complessiva valutazione degli elementi sui quali si
fonda la liquidazione dell'imposta) afferma che “l'avviso di liquidazione
(sia in relazione al suo contenuto che in relazione ai suoi allegati) deve
essere autosufficiente sul piano dell'informazione fornita al contribuente
circa la causa e l'oggetto della pretesa
impositiva” .
Concludendo
con l'affermazione che “La valutazione del giudice tributario deve essere
rapportata al corretto assolvimento dell'onere informativo, verificando nel caso concreto che l'avviso di
liquidazione, attraverso il corredo esterno di documenti allegati ovvero
attraverso la riproduzione interna di documenti richiamati, garantisca in ogni
caso al contribuente l'agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote
applicate e dell'imposta liquidata in relazione alla registrazione di un titolo
giudiziale, senza alcuna differenza per la rilevanza fiscale delle
enunciazioni......e più in generale mantenga integro il diritto di opposizione
del contribuente stesso da esercitarsi nel termine decadenziale di 60 giorni”.
Il
principio di diritto enunciato nella precedente Ordinanza depositata in data 17
febbraio 2021 era manifestamente contrastato dall'Ordinanza n.4165/2021
(depositata nello stesso giorno) nella quale, esaminandosi il caso di una
denunciata omessa motivazione di un avviso di rettifica e liquidazione
di
imposta di registro (come desumibile dal rinvio contenuto nella stessa
Ordinanza all'art.54, comma 4 TUR) veniva affermato che, essendo stata la
contribuente parte nel processo definito con la sentenza soggetta all'imposta
di registro, “il mero riferimento al numero ed alla data della sentenza
civile nell'avviso di liquidazione rappresentano quindi indicazioni sufficienti
per assicurare al contribuente l'agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote
applicate e dell'imposta liquidata”.
Anche
il principio di diritto enunciato nella precedente Ordinanza era manifestamente
contrastato dalla successiva Ordinanza n.4736/2021 (depositata il 23/02/2021) che aveva per
oggetto un avviso di accertamento e liquidazione di ufficio per omessa richiesta
di registrazione (come si evince dal richiamo all' art. 54, comma 5, TUR) con
la quale era annullato l'avviso di liquidazione predetto per difetto di
motivazione richiamando il costante precedente insegnamento giurisprudenziale
secondo il quale “l'avviso di liquidazione emesso ex art.54, comma 5.....che
indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto di
registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in
quanto l'obbligo di allegazione, previsto dall'art.7 della legge n.212 del
2000, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle
sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una
attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua
disposizione per impugnare (Cass. 18232/2010, 13402/2020,
29402/2017,12468/2015, 17911/2014, 9299/2013)”.
L'indicato
indirizzo giurisprudenziale era in toto condivisp dall'Ordinanza
n.7116/2021 (dep. Il 12/3/2021).
Molto
più interessante è invece da ritenere l'Ordinanza n.9344/2021 (depositata il 07/4/2021) con la
quale il Giudicante, dopo avere dato atto del contrasto esistente tra i due
precedenti indirizzi giurisprudenziali in ordine alla necessità di allegare gli
atti richiamati dall'avviso di liquidazione, affermava trattarsi di contrasto
solo apparente essendo essi “accomunati dal presupposto che l'avviso di
liquidazione (sia in relazione al suo contenuto che in relazione ai suoi
allegati) deve essere autosufficiente sul piano dell'informazione fornita al
contribuente circa la causa e l'oggetto della pretesa impositiva”.
Affermava pertanto che le distonie interpretative potevano
essere ricomposte ritenendo che “la
valutazione del giudice tributario deve essere rapportata al corretto
assolvimento dell'onere informativo, verificando che l'avviso di liquidazione,
attraverso il corredo esterno di documenti allegati ovvero la riproduzione
interna di documenti richiamati, garantisca in ogni caso al contribuente
l'agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e
dell'imposta liquidata in relazione alla registrazione di un titolo giudiziale,
senza alcuna differenza per la rilevanza fiscale delle enunciazioni
(preliminari) e/o delle statuizioni (finali)” e concludendo con
l'affermazione che “l'avviso di liquidazione può anche limitarsi a contenere
l'indicazione della data e del numero della sentenza civile, sempre che sia
certo o presumibile che il contribuente ne abbia avuta pregressa conoscenza”, onde
ciò che conta è “la necessità per il giudice di merito di operare una
complessiva valutazione di sufficienza circa l'indicazione degli elementi
essenziali, anche matematici (base imponibile e aliquota) sui quali si fonda la
liquidazione dell'imposta di registro, sia che tali elementi siano dettagliattamente
(ed esclusivamente) riportati nell'avviso di liquidazione, senza
l'accompagnamento di alcun allegato, sia che essi siano agevolmente (e
complessivamente) desumibili dal coordinamento testuale dell'avviso
diliquidazione e dell'allegato provvedimento giudiziario, purchè in entrambi i
casi si tratti di un corredo di informazioni che sia idoneo ad integrare, sia
pure per relationem, un'adeguata, comprensibile ed esaustiva motivazione
dell'atto impositivo, secondo le previsioni dell'art.7 L.212/2000”.
5) La motivazione per gli avvisi di mera liquidazione e
per gli atti impositivi
Prima
di effettuare considerazioni sull'obbligo di motivazione dell'avviso di
liquidazione, alla luce delle indicate sentenze del Giudice di legittimità, è
opportuno rilevare che, nella maggior parte delle sentenze predette, quando si
parla di avviso di liquidazione è adoperata un'espressione non proprio corretta
poiché in genere il riferimento è non già ad atti di mera liquidazione ma ad
atti impositivi ovvero che accertano o rettificano la (omessa o erronea) dichiarazione, da parte del contribuente (o da chi per esso:
notaio per i trasferimenti immobiliari o cancelliere per gli atti giudiziari).
Va
infatti precisato che allorquando con l'avviso di liquidazione l'A.F. si limita
a calcolare l'imposta applicando i parametri previsti dalla legge sulla base
della dichiarazione del contribuente, limitandosi a correggere gli errori
materiali o di calcolo, ovvero nel caso della cosiddetta imposta principale (art.42
TUR), del tutto diverso, quanto ad idoneità e sufficienza, è l'obbligo
della motivazione rispetto ai casi in qui l'A.F. rettifica e liquida un'imposta
maggiore oppure accerta e liquida di ufficio l'imposta in caso di omessa
dichiarazione.
Si
tratta, nella seconda ipotesi, degli avvisi di rettifica e liquidazione (art.52
TUR) e degli avvisi di accertamento e liquidazione (art.42, commi 2 e 3, del
DPR 600/73) i quali, avendo natura di
veri e propri atti impositivi, necessitano di una idonea motivazione sia per la causa petendi
che per il petitum.
Di
consistenza logicamente minore è invece l'obbligo di motivazione per i meri
avvisi di liquidazione, per i quali la legge (v. comma 2 art.33 Dlgs 346/90)
trattandosi di liquidazione effettuata in base alla dichiarazione del contribuente,
si limita a disporre che la correzione di errori e l'esclusione di passività
non spettanti devono risultare nell'avviso di liquidazione dell'imposta.
Risulta
comunque (v.art.33 cit. comma 3) che, sempre al fine di tutelare il diritto di difesa del contribuente, anche
per gli avvisi di mera liquidazione per ognuna
delle passività escluse deve essere esposta, in modo comprensibile, la
ragione del mancato riconoscimento e che deve comunque essere indicata l'aliquota
e l'ammontare dell'imposta.
Ben
diversa invece deve essere la motivazione degli avvisi di liquidazione che
hanno natura impositiva.
L'obbligo
della motivazione dell'avviso di accertamento e liquidazione è previsto
nell'art.42 del DPR 600/73 nel quale sono indicati con precisione gli elementi che devono risultare
(imponibile, aliquota, presupposti di fatto e ragioni giuridiche, metodi di
indagine ecc.) dalla motivazione
relativa agli avvisi di accertamento. Anche per il detto provvedimento è espressamente
previsto, a pena di nullità, l'obbligo di allegazione di atti richiamati ma non
conosciuti né ricevuti dal contribuente.
Per
la motivazione dell'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di registro
l'art.52,comma 2 bis, del TUR (applicabile anche alle imposte sulle donazioni
ex art.60 Dlgs 346/90 ed alle imposte ipocatastali ex art.13 Dlgs 347/90)
dispone che “La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni
giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro
atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato
all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto
essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui
al presente comma”.
Motivazione
identica è prevista dall'art.53 TUR (che richiama l'art.52 cit.) anche per la
motivazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta nell'ipotesi che l'atto
presentato per la registrazione non contenga la dichiarazione di valore né l'indicazione
del corrispettivo
Del
pari motivazione identica a quella
prevista dal cit. art.52/2 bis è prevista, dall'art.34, comma 2 bis, del Dlgs
346/90 (che disciplina l'imposta sulle successioni e sulle donazioni), per
l'avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta di successione, nonché
dall'art.35, comma 2 bis dello stesso Dlgs 346/90 per l' 'ipotesi di
accertamento e liquidazione di ufficio
per omessa dichiarazione della successione.
Sussiste
invece contrasto giurisprudenziale in ordine al contenuto dell'obbligo di
allegazione dell'atto richiamato nell'avviso di liquidazione impositivo (v.
par. 4), obbligo previsto per tutte le predette imposte indirette.
Invero
(come si è esposto, v. par.4) secondo un rigoroso insegnamento è necessario in
ogni caso l'allegazione dell'atto mentre secondo altra teoria è sufficiente la
riproduzione dell'atto o comunque la riproduzione del contenuto essenziale
dell'atto stesso.
Per
la verità il contrasto è di agevole risoluzione
se si pone mente alla funzione dell'obbligo di motivazione, funzione
che, come risulta dall'inveterato ed incontrastato insegnamento
giurisprudenziale, consiste nel portare a conoscenza del contribuente tutti gli
elementi necessari per consentirgli di esplicare il suo diritto di difesa (art.
24 Cost.) mediante l'impugnazione dell'avviso di liquidazione notificatogli nel
rispetto del termine previsto.
A tal
fine, se è pur vero che la legge (art.7 L.212/2000) dispone che il
provvedimento richiamato nell'avviso tributario deve essere allegato al predetto
avviso, non può non rilevarsi (come osserva la più recente giurisprudenza), che
in taluni casi può anche ritenersi sufficiente che nell'avviso di
liquidazione sia riprodotto il contenuto
essenziale del provvedimento richiamato e non allegato, ma in altri casi può
essere considerata insufficiente anche la integrale allegazione dello stesso.
Invero
(come si è esposto in precedenza) può anche verificarsi l'ipotesi che il
provvedimento richiamato abbia contenuto complesso tanto da non essere
agevolmente comprensibile. In tal caso nella motivazione dovranno essere
esplicitate in modo chiaro le statuizioni in esso contenute.
Il
vero è che, per la risoluzione del problema dell'allegazione dell'atto
richiamato nell'avviso di liquidazione, non è possibile enucleare un criterio
generale poiché è necessario valutare di volta in volta se, al fine di evitarne
la pur prevista allegazione, possa ritenersi sufficiente la prova della
conoscenza del provvedimento da parte
del contribuente (ad es. perchè trattasi di atto posto in essere dallo stesso
contribuente o perchè a lui notificato personalmente, e comunque sempre
valutandone l'agevole comprensibilità).
Giuseppe Di Nardo