Giurisprudenza notifica avvisi impoesattivi - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

In alcune recentissime sentenze (di seguito indicate) la Corte di Cassazione ha affermato che l'art.29 del DL 78/2010 (conv. in L. 122/2010) non ha per  nulla modificato la disciplina della notificazione degli avvisi e degli altri atti da notificare al contribuente contenuta nell'art.14 L.890/82, disposizione questa che prevede per gli atti tributari la notifica a mezzo posta e, solo ove questa sia  impossibile, la notifica a mezzo ufficiale giudiziario.

Da antica data, inoltre, il predetto Giudice di legittimità è altresì costante nell'enunciazione del principio che la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento è sanata con l'impugnazione dell'atto dalla quale si desume l'avvenuta conoscenza dello stesso.

Poichè in un mio precedente studio (v. “La notificazione degli avvisi di accertamento impoesattivi”, in data 22/7/2019, in questo stesso sito) affermai: a) che è da ritenere palesemente erronea la teoria giurisprudenziale secondo la quale  la notificazione costituisce mera  condizione di efficacia e non elemento costitutivo  dell'atto  tributario impoesattivo (sia esso primario che secondario), con conseguente irrilevanza della conoscenza dello stesso ai fini della sanatoria; b) che la notifica diretta a mezzo posta è consentita solo per gli atti c.d. secondari emessi successivamente alla notifica dell'avviso di accertamento impoesattivo, ritengo opportuno indicare con maggiore precisione i motivi per cui considero infondate le tesi del Giudice di legittimità, tesi contrastate oltre che dalla prevalente dottrina anche dalla giurisprudenza di merito.

Nella sentenza n.2479/2020 il Giudice di legittimità affermava che, anche a volere ritenere inesistente la notificazione dell'avviso di accertamento, “in ogni caso la questione perde rilevanza...per l'assorbente correttezza della seconda ratio, su cui si fonda la decisione impugnata, ovvero l'avvenuta sanatoria dell'eventuale nullità della notificazione” sanatoria derivante dalla tempestiva impugnazione dell'avviso di accertamento e questo perchè “...per la costante giurisprudenza di questa Corte (cfr. tra le altre, di recente, Cass. Ord. n. 21071 del 24/08/2018) in tema di atti di imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integraiva di efficacia, sicchè la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l'inesistenza dell'atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente, entro il termine di decadenza concesso per l'esercizio del potere all'Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio. (in senso conforme Cass. n.8374/ del 2015; n.2203 del 2018)”.

La decisione trovava piena conferma nella di poco posteriore sentenza dello stesso Giudice (sent. n. 4165/2020) nella quale era ribadito che “La nullità della notifica della cartella esattoriale...è suscettibile di sanatoria per raggiungimento dello scopo ai sensi degli artt. 156 e 160 c.p.c., atteso l'espresso richiamo operato dall'art.60 del d.p.r. n.600 del 1973, alle norme sulle notificazioni del codice di rito (Cass.384/2016; 1238/2014), e, per cui, più in generale, la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento dell'atto di imposizione fiscale, sicchè la sua nullità è sanata, a norma dell'art.156, comma 2, c.p.c., per effetto del raggiungimento dello scopo, desumibile anche dalla tempestiva impugnazione (Cass.18480/2016)”.

La natura di mera condizione di efficacia della notificazione per gli atti di imposizione fiscale era  tesi consolidata poichè risultante dalle precedenti concordi decisioni della Corte di Cassazione: oltre a quelle  indicate nelle  sentenze di cui si è detto si vedano anche: Ord Cass. n.1156/2019; Ord. Cass. n.17259/2017; Cass. S.U. n.19704/2015, non senza però rilevare che trattasi pur sempre di pronunce relative ad avvisi di accertamento emessi negli anni 2006 e 2007 e quindi aventi natura meramente impositiva.

Come meglio si dirà di seguito le predette affermazioni del Giudice di legittimità sono da ritenere non più condivisibili dopo l'entrata in vigore dell'art.29 del DL 78/2010 che ha introdotto gli atti tributari impoesattivi.    

In ordine, poi, alle modalità di notificazione degli atti tributari impoesattivi si rileva quanto segue.

Nella  sentenza n. 27634/2020 (depositata il 03/12/2020) la Corte di Cassazione ritiene manifestamente infondato il motivo prospettato dal ricorrente il quale aveva dedotto che erroneamente il Giudice di appello aveva considerato legittima la notifica dell'avviso di accertamento impugnato notificato a mezzo raccomandata postale, in tal modo violando l'art.29 DL 78/2010 che distingue tra atti impoesattivi primari  e secondari prevedendo solo per quelli secondari la possibilità di notifica diretta postale.

Precisa che, anche a volere ritenere primario l'avviso di accertamento emesso dall'A.F.  ai fini dell'IRAP, dell'IRPEF e dell'IVA (con il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni) contenente anche l'intimazione ad adempiere, e secondario l'eventuale successivo atto di rideterminazione degli importi, il cit. art. 29 “non introduce alcuna distinzione tra l'uno e l'altro tipo di atto quanto a modalità di notificazione e sicuramente nessuna limitazione per gli atti primari”.

Ricorda che l'art.14 L. 890/82 prevede che la notificazione degli atti al contribuente deve essere eseguita (di regola) a mezzo della posta, direttamente dagli uffici finanziari e solo ove ciò risulti impossibile a cura degli ufficiali giudiziari, messi comunali o messi speciali autorizzati.

Assume poi che la predetta disposizione non è stata mai abrogata o modificata dal cit. art.29, onde allo stato della vigente legge deve ritenersi inalterata la facoltà dell'amministrazione finanziaria di procedere alla notifica degli atti tributari secondo le modalità previste dal cit. art. 14 o  dalle singole leggi d'imposta.

Afferma in conclusione che il cit. art.29 attribuisce all'amministrazione finanziaria la facoltà di effettuare la notificazione degli atti “in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento” emanati successivamente a questo “anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento”, senza però incidere sulla notificazione degli avvisi primari vietandone la notifica diretta a mezzo posta.

Per confortare la tesi sostenuta indica la precedente sentenza (Cass 29642/19) nella quale si affermava espressamente la legittimità della notifica degli avvisi di accertamento mediante il diretto utilizzo della raccomandata postale con conseguente esclusione della necessità della relata di notifica.

Come già rilevai nel mio precedente studio sulla notifica dei cosiddetti accertamenti impoesattivi, l'art.29 del DL n.78/2010, nel primo comma, dopo avere ben premesso che esso disciplina le attività di riscossione relative agli avvisi di accertamento ed ai successivi atti di rideterminazione degli importi dovuti emessi a partire dal 1 ottobre 2011 e in corso alla data del 31 dicembre 2007, alla lettera a) dispone che gli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate ai fini dell''IRPEF, dell'IRAP e dell'IVA, congiuntamente al connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, “devono contenere anche l'intimazione ad adempiere, all'obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dell'art.15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.602. L'intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte.....”

Nella successiva lettera b), del medesimo primo comma, è poi espressamente disposto che “gli atti di cui alla lettera a) divengono esecutivi decorso il termine utile per la proposizione del ricorso e devono espressamente recare l'avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione, anche ai fini dell'esecuzione forzata, con le modalità determinate....”.

Prima di esporre i motivi per i quali, in base ad una corretta interpretazione delle disposizioni sopra indicate, non sono da ritenere condivisibili le sentenze della Cassazione nella parte in cui si afferma che la notifica degli accertamenti impoesattivi può essere effettuata anche direttamente dall'ente impositore mediante l'uso della raccomandata postale  e che eventuali nullità della notifica possono subire sanatoria per l'avvenuta conoscenza dell'atto da parte del contribuente, è bene precisare che con la Legge n.160/2019 (c.d. legge di bilancio 2020) è stato riformato il sistema di riscossione anche per le entrate locali.

Infatti con l'art.1 della Legge citata,  commi da784 a 815, l'istituto dell'accertamento impoesattivo è stato esteso alle entrate tributarie (IMU, TARI, TOSAP, imposta sulla pubblicità ecc.) ed alle entrate patrimoniali (oneri di urbanizzazione, rette di asilo ecc.) degli enti locali, quali Province, Città metropolitane, Comuni, Comunità montane, Unioni di Comuni e Consorzi tra gli enti locali, con esclusione delle Regioni che pertanto dovranno continuare ad utilizzare, per la riscossione delle entrate tributarie, le ingiunzioni di pagamento.

In particolare è previsto che gli avvisi di accertamento tributario e gli atti finalizzati alla riscossione delle entrate patrimoniali degli enti predetti, nonché i connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, emessi dal 1 gennaio 2020 devono contenere tra l'altro, l'intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso (o in giorni 60 dalla notifica dell'atto di riscossione per le entrate patrimoniali) all'obbligo del pagamento degli importi indicati, oppure, in caso di proposizione del ricorso, l'indicazione delle disposizioni per le sanzioni tributarie, nonché l'indicazione che essi sono titoli esecutivi, idonei ad attivare le procedure esecutive (pignoramento) e cautelari (ipoteca o fermo di beni mobili registrati).

Molto più semplicemente con le disposizioni citate è stato introdotto l'istituto dell'accertamento impoesattivo anche per le entrate degli enti locali sopra precisati.

E' opportuno, a questo punto, indicare anche le disposizioni di legge che regolamentano la notificazione degli atti tributari, quantomeno nelle parti che rilevano con riferimento agli avvisi di accertamento impoesattivi.

L'art.60 del DPR 600/73, che disciplina le notificazioni in materia di IRPEF (applicabile anche all'IRAP e all'IVA ex art.56 DPR 633/72) testualmente dispone che “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli artt.137 e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall'ufficio;...”.

E'  di seguito precisato che la notifica può essere effettuata a mezzo PEC per le imprese e i professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge dello Stato.

L'art. 137 c.p.c. dispone che “Le notificazioni, quando non è disposto altrimenti, sono eseguite dall'ufficiale giudiziario su istanza di parte....”.

L'art.14 della Legge n.890/82 dispone che “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l'impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge. Sono fatti salvi i disposti di cui agli artt.26, 45 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n.602 e 60 del DPR 29 settembre 1973, n.600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi d'imposta”.

Come già affermai nel mio precedente commento (v. par.1) il nuovo avviso di accertamento impoesattivo, diversamente dal vecchio avviso di accertamento che aveva solo funzione impositiva (portava a conoscenza del contribuente l'esistenza del debito tributario chiedendone il versamento) cumula la triplice funzione di atto impositivo, titolo esecutivo e precetto poiché oltre ad indicare l'entità del tributo richiesto, contiene altresì (cit. art.29, primo comma lett.a) “l'intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento...”, nonché (art.29, primo comma, lett.b) “l'avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell'esecuzione forzata...”.

Come è fin troppo evidente la notificazione, nel caso dell'avviso di accertamento impoesattivo, costituisce non già un elemento di mera efficacia ma un vero e proprio elemento costitutivo dello stesso, dal che consegue che il difetto di notifica non comporta soltanto un difetto di conoscenza dell'avviso predetto ma un vero e proprio difetto di esistenza di esso.

In proposito non sembra superfluo  ricordare che l'art. 480 c.p.c. afferma che “Il precetto (che non è altro che l'intimazione al debitore di adempiere l'obbligo risultante dal titolo esecutivo ndr) deve contenere, a pena di nullità, ...data di notificazione del titolo esecutivo”.

Molto più semplicemente è possibile affermare che in difetto di notifica manca il precetto (costituito, all'epoca dell'avviso di accertamento meramente impositivo, dalla cartella  notificata successivamente al primo) ovvero uno degli elementi necessari per l'esistenza dell'avviso impoesattivo ( art.29 cit) che, a sua volta, presuppone l'avvenuta notifica del titolo esecutivo.

Poichè peraltro nell'avviso di accertamento impoesattivo non è possibile scindere la funzione accertativa da quella esattiva, attesa l'unitarietà dell'atto, consegue che, in difetto di notifica, la mera conoscenza (o conoscibilità dell'atto) manifestata mediante la tempestiva proposizione del ricorso, non consente in alcun modo la sanatoria prevista dall'art.156 c.p.c., risultando pur sempre carenti i requisiti di esistenza dell'atto impoesattivo, poiché non è certo possibile che con l'impugnazione, conseguente all'avvenuta conoscenza dell'atto, sia attribuita l'esecutività all' atto stesso.

E' questo un principio affermato dalla prevalente dottrina nonché dalla quasi concorde giurisprudenza di merito (v. CTP Messina n.268/17; CTP La Spezia n.616/14;; CTP La Spezia n.971 e n. 1261 del 2015; CTR Piemonte n.757/19; CTR Lombardia n.4314/18).

Da quanto sopra esposto risulta palese l'erroneità delle affermazioni contenute nella sentenza della Corte di Cassazione n.2479/20 (v. par.1) secondo cui la piena conoscenza da parte del contribuente (manifestata con l'impugnazione) dell'atto impoesattivo comporta “l'avvenuta sanatoria dell'eventuale nullità della notificazione”.

Ovviamente le argomentazioni esposte, che inducono ad escludere che la mera conoscenza dell'avviso di accertamento impoesattivo possa sanare il difetto di notifica, valgono anche per i successivi atti, anch'essi impoesattivi, da notificare al contribuente “anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento”, poiché trattasi pur sempre di atti impoesattivi, anche se la legge ne consente la notifica diretta, da parte dell'ente impositore, a mezzo raccomandata postale. Pertanto anche per essi la notificazione (a mezzo agente notificatore o anche direttamente a mezzo posta) deve essere considerata elemento costitutivo e non di mera efficacia.

Non sembra superfluo, inoltre, evidenziare che sono del tutto irrilevanti i precedenti giurisprudenziali indicati nella predetta sentenza, ovvero le sentenze n.8374/2015, 2107/18 e n.2203/2018, trattandosi di giurisprudenza avente per oggetto avvisi di accertamento meramente impositivi  poiché emessi in data antecedente al 1 ottobre 2011 (entrata in vigore dell' avviso di accertamento e  dei successivi atti impoesattivi).

Del pari erronea si rivela la successiva sentenza del Giudice di legittimità (sent. n.27634/2020 v. par.1) laddove si afferma che, anche a volere ritenere primario l'avviso di accertamento impoesattivo e secondari i successivi atti nei quali sono rideterminati gli importi indicati nel primo, l'art. 29 DL 78/2010 “non introduce alcuna distinzione quanto a modalità di notificazione e sicuramente nessuna limitazione per gli atti primari”.

Premesso, infatti,  che anche in questa sentenza, per confortare le erronee affermazioni, è indicato un precedente giudiziario (Cass.29642/19) che ha riferimento ad un avviso di accertamento meramente impositivo in quanto emesso anteriormente alla data del primo ottobre 2011 (entrata in vigore del cit. art.29), si osserva quanto segue.

E' certamente vero che anche gli atti secondari, ovvero quelli emessi successivamente alla notificazione dell'avviso di accertamento primario, in quanto  contenenti anch'essi l'intimazione ad adempiere, condividono la natura impoesattiva dell'avviso di accertamento primario, ma non è in alcun modo condivisibile l'affermazione secondo cui  l'art.29 cit. “non introduce alcuna distinzione tra l'uno e l'altro tipo di atto quanto a modalità di notificazione”.

Invero dal testuale disposto dell'art.29 cit., comma primo, secondo periodo, risulta che “L'intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento....”.

Orbene, se fosse vero, come afferma la Corte di Cassazione, che la notifica diretta per posta è consentita non solo per gli atti secondari, ma anche per l'avviso di accertamento primario, la disposizione non avrebbe alcun senso logico, laddove è agevolmente spiegabile ove ad essa sia data la corretta interpretazione secondo cui la notifica diretta a mezzo posta è consentita (ma non imposta perchè alternativa a quella mediante agente notificatore) unicamente per gli atti, anch'essi impoesattivi, con cui sono rideterminati gli importi dovuti in base al primo avviso di accertamento impoesattivo originario per il quale invece, evidentemente, la notifica non è ammissibile per posta ma deve avvenire unicamente tramite i soggetti notificatori indicati dall'art.60 DPR n.600/73 e 137 c.p.c. trattandosi di provvedimento di rilevantissimi effetti con il quale per la prima volta: a) viene avvertito il contribuente dell'esistenza del debito tributario (funzione del vecchio avviso di accertamento); b) viene notificata l'esistenza del titolo esecutivo (ruolo firmato); c) viene intimato al contribuente di adempiere all'obbligo del pagamento entro il termine indicato avvertendolo che in difetto si procederà all'esecuzione forzata (funzione della cartella/ precetto).

Per gli atti impoesattivi secondari la legge consente (senza imporre) la mera formale notifica a mezzo posta (avente pur sempre, come già precisato, efficacia costitutiva dell'atto) poiché essi, proprio in quanto secondari non sono altro che una replica di quello primario del quale si limitano a rideterminare in minus l'importo richiesto, rideterminazione effettuata in esito a eventuale conciliazione, adesione o sentenza del Giudice tributario.

E' questa la corretta interpretazione della lettera e della ratio della legge onde la notifica diretta a mezzo posta di un atto impoesattivo primario, in quanto vietata dalla legge, comporta la giuridica inesistenza dell'atto stesso e l'improduttività di ogni effetto attesa la sua natura costitutiva e produttiva degli effetti dell'atto la cui  ricettizietà va intesa in senso stretto (così anche CTR Piemonte 757/2019 e CTR Lombardia 4314/2018).

Invero la predetta stretta ricettizietà dell'avviso di accertamento impoesattivo comporta che il vizio della notifica non limita i suoi effetti alla notifica intesa nel senso di trasmissione di un atto già perfezionato ai fini della conoscenza, ma costituisce elemento costitutivo e di perfezionamento dell'atto stesso il che rende impossibile ogni eventuale sanatoria per raggiungimento dello scopo mediante l'impugnazione dalla quale è desumibile unicamente la conoscenza di un atto.

In conclusione non sembra superfluo osservare che nella sentenza n.27634/2020 la Corte di Cassazione, invece di affermare apoditticamente che l'art. 29 cit. non introduce alcuna distinzione tra l'avviso di accertamento impoesattivo e gli atti successivi  “quanto a modalità di notificazione”, limitandosi ad osservare che l'art.14 L.890/82 prevede espressamente la notifica per posta degli atti tributari e che “Tale disposizione non è stata abrogata e nemmeno derogata dall'art. 29 DL 78/2010”, avrebbe dovuto spiegare il significato logico della disposizione dell'art.29, di cui si è detto, che prevede solo per gli atti successivi all'accertamento impoesattivo la possibilità che siano notificati al contribuente “anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento”.

Come già rilevato, infatti, la più formale modalità di notifica a mezzo agente notificatore (con obbligo della relazione) per gli avvisi impoesattivi primari si giustifica  in considerazione dei più devastanti effetti che essi hanno per i contribuenti, nonché per le maggiori garanzie di certezza, anche per l'ente impositore, rispetto alla meno formale notifica diretta a mezzo posta prevista per gli atti secondari che non sono altro che repliche dei primi atti con l'unica modifica dell'importo del tributi richiesti.

Proprio in considerazione di tali diversità il legislatore, con il cit. art. 29, ha in effetti modificato l'art.14 L. 890/82 consentendo la notifica diretta a mezzo posta solo per gli atti tributari successivi alla notifica dell'avviso di accertamento.