Il Giudicato tributario - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

1)  La nozione di giudicato

Come è ben noto, secondo il disposto di cui al secondo comma dell’art.1 del Dlgs.546/92, nel processo tributario trovano applicazione le norme del codice di procedura civile per quanto non disposto, o non diversamente disposto, dalle norme del predetto Dlgs.

Va quindi premesso, per quanto in questa sede rileva,  che nel processo civile  col termine giudicato, o cosa giudicata, si ha riferimento agli effetti prodotti da una sentenza divenuta irrevocabile in quanto non più soggetta ai mezzi ordinari di impugnazione o perché i predetti mezzi di impugnazione sono stati tutti esperiti oppure perché si sono fatti decorrere i termini previsti per l’impugnazione.

Invero l’art.324 del codice di procedura civile, intitolato Cosa giudicata formale, dispone che “Si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta né a regolamento di competenza, né ad appello, né a ricorso per cassazione, né a revocazione per i motivi di cui ai nn.4 e 5 dell’art.395”.

E’ poi opportuno precisare: a) che per la proposizione dei mezzi di impugnazione ordinari sono previsti termini precisi, a pena di decadenza, decorrenti dalla pubblicazione o dalla notificazione della sentenza; b) che la revocazione per il motivo di cui all’art.395 n.4 concerne l’ipotesi che la sentenza sia effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa, mentre quella prevista dal n.5  concerne l’ipotesi che la sentenza sia contraria ad altra precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione; c) che nel processo tributario non è previsto il regolamento di competenza tra i mezzi di impugnazione.

Per quanto concerne invece il mezzo di impugnazione straordinaria della revocazione (per i motivi di cui all’art.395 nn.1,2,3 e 6) che, in quanto tale, può essere utilizzato anche contro sentenze passate in giudicato formale, il termine per la proposizione decorre dalla scoperta del vizio.

A differenza del giudicato formale, che ha riferimento alla non impugnabilità della sentenza, il giudicato sostanziale  ha riferimento alla situazione sostanziale accertata definitivamente nel processo nei confronti delle parti.

Dispone sul punto l’art.2909 del codice civile che “L’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa”.

La funzione pratica del giudicato sostanziale è evidentemente quella di garantire la certezza giuridica nei rapporti tra le parti, nel senso che l’accertamento contenuto nella sentenza non più impugnabile non può più essere messo in discussione in futuri giudizi tra le stesse parti, e tanto anche con riferimento alle questioni che le parti avrebbero potuto dedurre.

Si parla in proposito di preclusione del dedotto e del deducibile.

Come è evidente il giudicato sostanziale si forma solo sulle questioni di merito suscettibili di passare in cosa giudicata, sì che la sentenza del giudice del merito che, ad esempio, statuisca solo sulla competenza, anche se esamini e decida questioni preliminari di merito ai limitati fini della decisione sulla competenza (es.: qualificazione giuridica della domanda), non contenendo alcuna pronuncia di merito suscettibile di passare in giudicato, dà luogo solo a giudicato formale onde il giudice dichiarato competente può applicare per la decisione di merito anche norme di diritto sostanziale contrastanti con le premesse della sentenza sulla competenza.

Invero il giudicato formale precede il giudicato sostanziale ma è da questo distinto poiché solo una sentenza passata in giudicato formale potrà poi divenire giudicato sostanziale rendendo incontestabile tra le parti l’accertamento del diritto in essa contenuto.

Vi sono sentenze che non passano mai in giudicato sostanziale: sono quelle che, contenendo soltanto decisioni processuali, non entrano nel merito del processo, come ad es. quelle che decidono solo sulla competenza o solo sulla giurisdizione disponendo poi sulla prosecuzione del giudizio. Dette sentenze se non impugnate passano in giudicato formale ma non in giudicato sostanziale poiché non contengono alcun accertamento sui diritti delle parti.

E’ comunque da precisare che il giudicato sostanziale si forma non solo su quanto è espressamente contenuto nel dispositivo della sentenza (giudicato esplicito) ma anche su tutti gli accertamenti di fatto o le questioni di diritto che rappresentano le premesse necessarie  e il fondamento logico giuridico della decisione, sì che l’accertamento così compiuto preclude il riesame, in diverso procedimento tra le stesse parti, dello stesso punto di diritto accertato qualora la situazione o le questioni siano relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause.

E’ questo il c.d. giudicato implicito che ha la evidente funzione di evitare sentenze contrastanti e che si trova affermato da antico tempo nella giurisprudenza della Cassazione ( tra le altre v. sentenze n.9401/99 e n. 11672/07) e confermato anche in epoca recente (Cass.n.6931/2016) in un processo avente per oggetto una divisione di immobili nel quale la Corte lo riteneva non applicabile facendo rilevare  che l’intervenuta formazione di un precedente giudicato da un lato non costituiva un punto fondamentale comune ad entrambi i giudizi (poiché tra i beni immobili del primo giudizio non era compreso anche l’immobile oggetto del secondo) e dall’altro non rappresentava neppure la premessa logica indispensabile sottesa alla prima decisione passata in giudicato.

Ulteriore distinzione è quella tra il giudicato interno  e il giudicato esterno.

Il c.d. giudicato interno è costituito da un capo della sentenza, ovvero da una decisione del giudice che abbia risolto una questione controversa tra le parti avente una propria individualità ed autonomia sì da integrare una decisione del tutto indipendente, che non sia stato impugnato, per violazione delle norme processuali o sostanziali, innanzi al giudice di merito investito dell’appello.

Deve trattarsi di capo concernente questioni del tutto indipendenti da quelle investite dai motivi di gravame, in quanto fondate su presupposti di fatto e di diritto del tutto autonomi, e quindi tale da permanere anche nell’ipotesi che gli altri vengano meno per effetto del gravame.

Chiaramente difetta il requisito dell’autonomia quando si verte in mere argomentazioni o in tema di valutazione di un presupposto necessario di fatto che, con altri, concorra a formare un unico capo della decisione.      

Il concetto e gli effetti del c.d. giudicato esterno si ricavano invece dalla disciplina del giudicato sostanziale contenuta nell’art.2909 c.c. nel senso che quando due giudizi fra le medesime parti fanno riferimento al medesimo rapporto giuridico e uno di essi è stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento compiuto in ordine alla situazione giuridica, ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relativa ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo e il petitum del primo.

Ovviamente per valutare la sussistenza o meno della preclusione derivante dal precedente giudicato è necessario: a) identificare la statuizione contenuta nella prima sentenza; b)  raffrontare detta statuizione con l’oggetto del processo nell’ambito del quale il giudicato dovrebbe fare stato; c) verificare se sussista o meno una relazione giuridica tra il diritto dedotto nel primo e quello dedotto nel secondo giudizio.

Nella eventualità che dal detto accertamento risulti che trattasi di rapporti giuridici diversi deve essere esclusa la preclusione (v. Cass. nn. 2348/07 e 17218/14).

Poiché, come si è già detto, la sentenza che contiene solo decisioni processuali non può giammai produrre gli effetti del giudicato sostanziale, essa, se pure può divenire definitiva (nel senso di non essere più impugnabile: c.d. giudicato formale), non può mai produrre effetto in un eventuale successivo processo instaurato tra le stesse parti e sul medesimo oggetto, anche se dovesse ripresentarsi la stessa questione processuale già risolta in precedenza.

Molto più semplicemente la predetta sentenza non potrà mai avere gli effetti del giudicato esterno.

Infine, come meglio sarà di seguito esposto, la preclusione derivante dall’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre nel processo tributario nell’ipotesi che il secondo giudizio abbia per oggetto un tributo diverso da quello oggetto del primo, poiché, anche se la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto, i tributi hanno struttura diversa, fatta eccezione unicamente per l’imposta di registro e quella sul reddito relative ad aree edificabili (il DL 223/2006 conv. in L. 248/06 dispone che le predette due imposte sono tra loro collegate).

2) I limiti oggettivi  del giudicato

L’esame dei limiti oggettivi del giudicato presuppone che sia innanzitutto chiarito cosa deve intendersi per oggetto del giudicato sostanziale.

Secondo un inveterato, ma ancora attuale insegnamento giurisprudenziale (Cass.n.8507/1990), l’oggetto del processo va identificato in base al petitum ed alla causa pretendi dedotti dalle parti.

Si afferma quindi  che oggetto del giudicato è lo stesso oggetto del processo, ovvero l’accertamento della esistenza o meno dei diritti vantati dalle parti, accertamento che non si estende alle varie questioni di fatto o di diritto trattate nel processo.

Il vero problema che si pone al fine di delimitare i limiti oggettivi del giudicato concerne i rapporti che il giudice deve conoscere in via pregiudiziale per accertare il rapporto oggetto del processo.

Invero  i primi ponendosi come elementi costitutivi del secondo configurano il presupposto logico necessario della decisione e sono ben distinti dalle varie questioni di fatto e di diritto.

In proposito si suole distinguere tra la pregiudizialità tecnica e la pregiudizialità logica.

La pregiudizialità tecnica sussiste quando un diritto è ricompreso nella fattispecie costitutiva di un altro diritto.

Si fa l’esempio del vincolo di parentela che è elemento necessario ma non sufficiente per la costituzione del diritto agli alimenti il quale si configura come diritto dipendente dal primo.

In tale caso la sentenza passata in giudicato sul rapporto di parentela fa stato ad ogni effetto (ex art.2909 c.c.) sul dipendente diritto agli alimenti.

Viceversa se oggetto del primo processo sia stato il diritto agli alimenti e il giudice abbia conosciuto solo incidenter tantum del rapporto di parentela, la prima sentenza non vincola il giudice del secondo processo.

Tuttavia qualora, in seguito alla domanda di parte o per disposizione di legge, il giudice del primo processo abbia deciso con efficacia di giudicato (ex art.34 c.p.c.) sul rapporto di parentela, si verificherà il processo cumulativo e il giudice del secondo processo ( se competente per materia e per valore anche sulla domanda pregiudiziale, altrimenti rimetterà le parti innanzi a quello competente) sarà vincolato dalla prima sentenza (ex art.2909 c.c.).

Sussiste invece la pregiudizialità logica quando da uno stesso rapporto derivano più effetti giuridici.

Si fa l’esempio del contratto di compravendita in relazione alla consegna del bene al compratore ed al pagamento del prezzo al venditore.

Se nel primo giudizio (avente per oggetto la consegna del bene) il giudice, accogliendo l’eccezione del convenuto, rigetta la domanda dichiarando nullo il contratto, la prima sentenza fa stato (ex art.2909 c.c.) nel secondo processo instaurato per il pagamento del prezzo.

Invece se nel primo giudizio il giudice rigetta nel merito la domanda senza pronunciarsi sul contratto di compravendita, non è applicabile l’art.2909 c.c.

Come si è già accennato in precedenza, in tali casi, ovvero relativamente ai rapporti che costituiscono il presupposto necessario per la decisione sul rapporto oggetto del processo,  si parla di giudicato implicito.

Conclusivamente è possibile affermare che il giudicato sostanziale si forma non solo sull’accertamento e sulla validità del diritto azionato dalla parte ma anche sulla esistenza e validità del fatto giuridico dal quale deriva il diritto predetto e, pertanto, fa stato anche in successivo giudizio, sempre tra le stesse parti, che abbia ad oggetto un diritto che derivi dallo stesso fatto giuridico.

Il principio del giudicato c.d. implicito è applicabile anche alle questioni che potrebbero rimettere in discussione la statuizione contenuta nella sentenza ma che le parti non hanno proposto.

Suole dirsi che il giudicato copre il dedotto ed il deducibile nel senso che le parti non possono proporre in altro giudizio domande che abbiano ad oggetto situazioni soggettive incompatibili con il diritto già accertato, e questo anche se le dette questioni si sarebbero potute proporre ma di fatto non furono proposte né esaminate nel primo giudizio.

Pertanto la parte che sia rimasta soccombente in un giudizio di merito e non abbia proposto alcun gravame su questioni pregiudiziali non può poi, nel prosieguo del processo, proporre le questioni pregiudiziali che avrebbero potuto inibire la decisione sul merito (Cass. 1994/1997).

Per quanto poi concerne l’efficacia del giudicato penale nel processo civile (e quindi anche in quello tributario) deve farsi riferimento all’art.654 c.p.p. in base al quale la sentenza penale irrevocabile di assoluzione o di condanna fa stato nel processo civile e amministrativo (e quindi anche tributario) nei confronti dei soggetti che abbiano partecipato al processo penale a condizione che i fatti ivi accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa.

Tanto comporta che il giudicato penale fa stato nel processo tributario solo nell’ipotesi che la decisione del giudice penale non sia frutto dell’utilizzo di prove non ammesse nel processo tributario, ovvero non siano stati utilizzati i mezzi di prova della testimonianza e del giuramento (vietati nel processo tributario dall’art.7 Dlgs. 5456/92).

La giurisprudenza ammette comunque che “il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purché  proceda ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori” (Cass.10269/2005).

Quanto alla sentenza di applicazione della pena (ex art. 444 c.p.p.) si è ritenuto che essa “costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice” in quanto ammissione di responsabilità da parte dell’imputato onde se il giudice (civile o tributario) intenda disconoscerne l’efficacia probatoria ha il dovere di spiegarne le ragioni ( Cass.2213/2006).

Va per ultimo rilevato che il giudicato esterno, in presenza dei presupposti di cui si è detto, fa stato nel processo solo se vi sia certezza circa la sua formazione, onde colui che lo invoca ha l’obbligo di fornirne la prova mediante la produzione della sentenza munita della prescritta attestazione della cancelleria (art.124 disp. att. c.p.c.) in ordine all’intervenuto passaggio in giudicato (v. da ultimo     S.U. 4909/2016).

3) I limiti soggettivi del giudicato

Va innanzitutto premesso che il problema dei limiti soggettivi del giudicato rileva solo nell’ipotesi che la sentenza del primo giudizio abbia effetto sulla decisione del secondo giudizio secondo quanto si è detto trattando dei limiti oggettivi del giudicato.

Sussistendo il predetto presupposto giova comunque ricordare  che, come è ben noto, secondo il noto brocardo romano “res inter alios judicata tertiis neque nocet neque prodest”.

Pertanto la sentenza passata in giudicato non dovrebbe avere alcun effetto nei confronti di coloro che non siano stati parti nel giudizio, tanto non solo se il successivo giudizio abbia per oggetto un rapporto, al quale abbia partecipato il terzo, identico a quello oggetto del primo giudizio, ma anche se abbia per oggetto un rapporto al primo collegato.

Tuttavia per entrambe le predette ipotesi il legislatore ha dovuto prendere atto che la “res inter alios judicata” può produrre ripercussioni sulla posizione giuridica del terzo e si è curato di approntare dei rimedi al fine di rimuovere il detto inconveniente sia per l’ipotesi che il rapporto giuridico accertato abbia natura plurisoggettiva (interessante anche il terzo) sia per l’ipotesi che il diritto del terzo si trovi in rapporto di pregiudizialità/dipendenza con i diritti delle parti del rapporto giudicato.

Prima di esaminare le varie norme che disciplinano le dette ipotesi va però premesso che vi sono alcune ipotesi in cui i terzi non possono sottrarsi in alcun modo all’autorità del giudicato.

Si tratta dei giudicati che hanno per oggetto lo status e che, in quanto tali, sono vincolanti erga omnes (Cass. 2436/63), nonché di quelli nei confronti dei quali i terzi sono del tutto indifferenti, non producendo essi giudicati alcun effetto giuridico nei loro confronti, sì che costoro devono unicamente adeguarsi alle statuizioni del giudicato che ha regolamentato un rapporto tra le parti (il terzo che voglia fare un acquisto è tenuto unicamente a rivolgersi a chi sia risultato proprietario in base al giudicato).

Del pari è a dirsi per i terzi che si pretendano titolari di un diritto autonomo incompatibile con quello accertato nella sentenza passata in giudicato tra altri soggetti. In tal caso il diritto accertato non potrà giammai essere opposto al terzo che dovrà azionare le sue pretese in diverso giudizio.

Il tema dei limiti soggettivi del giudicato va pertanto delimitato ai rapporti sostanziali soggettivamente complessi e ai rapporti dipendenti ( rectius ai diritti che si trovino in rapporto di pregiudizialità/dipendenza) da quello oggetto di giudicato e interessanti il terzo estraneo al giudizio che, in quanto tale, potrebbe vedere pregiudicati i suoi interessi con evidente violazione del diritto di difesa di cui all’art.24 Cost.

Ma è necessaria una ulteriore delimitazione poiché è fin troppo evidente che il problema si pone solo per i giudicati che possono recare pregiudizio al terzo, poiché per i giudicati dai quali il terzo potrebbe trarre solo benefici è rimesso alla volontà dello stesso se avvalersene o meno (v. art. 1306, II c., c.c. in materia di solidarietà nei debiti o nei crediti).

Come efficacemente osservava il Chiovenda (Istituzioni, I n.133) il giudicato “non può pregiudicare altri che furono estranei alla lite”.

Ora se è pur vero che il legislatore ha previsto casi in cui gli effetti del giudicato si estendono a terzi rimasti estranei al processo, la detta estensione non è da considerare illegittima per violazione del diritto di difesa e del principio del contraddittorio (artt. 24 e 111 Cost) poiché essa è “giustificabile sulla base di altri e prevalenti interessi protetti” o anche perché deriva “dal modo di essere della situazione sostanziale del terzo” (cosi LUISO, “Principio del contraddittorio ed efficacia della sentenza verso terzi”), ovvero per il principio della certezza del diritto e per la peculiare situazione del terzo come si vedrà esaminando le varie ipotesi previste dal legislatore.

Passando quindi all’esame dei casi di estensione soggettiva del giudicato si osserva quanto segue.

Per quanto concerne i rapporti plurisoggettivi vige il principio in base al quale, per evitare conflitto di giudicati, la statuizione definitiva deve necessariamente avere effetti nei confronti di tutti i soggetti del rapporto accertato.

Pertanto la sentenza favorevole nel giudizio di rivendica proposto da uno solo dei comproprietari ha efficacia nei confronti di tutti gli altri che non avevano partecipato al processo (art.1306/II c.c.).

La sentenza sfavorevole invece ha efficacia limitata al singolo condomino ma non vieta agli altri di riproporre la stessa azione, con la conseguenza che l’eventuale seconda sentenza favorevole travolge anche la prima negativa, stante l’unitarietà del rapporto.

Per quanto invece concerne i rapporti di pregiudizialità/dipendenza tra il giudicato e i diritti dei terzi

viene in rilievo innanzitutto l’art.111, comma 4, c.p.c. in base al quale “Se nel corso del processo si trasferisce il diritto controverso per atto tra vivi a titolo particolare, il processo prosegue tra le parti originarie” .

Il successore a titolo particolare,  sempre secondo l’art.111 cit., può intervenire o essere chiamato nel processo ma in ogni caso, anche se non sia chiamato  o  non vi intervenga, il processo si svolge comunque anche in sua assenza ed egli rimane soggetto agli effetti della decisione di merito nei confronti della controparte e del dante causa, pur avendo il diritto di impugnare la sentenza.

E’ fatta salva la situazione giuridica del possessore di buona fede per le cose mobili mentre per i beni immobili il problema non si pone poiché il successore è in grado di conoscere la pendenza del processo dai pubblici registri e così intervenire in esso.

In riferimento, poi, all’estensione del giudicato nei confronti di colui che sia divenuto successore di una parte dopo il passaggio in giudicato della sentenza va rilevato che la detta estensione è prevista dall’art.2909 c.c., norma che ha evidente riferimento all’acquisto del diritto successivamente alla definizione del processo, per l’elementare considerazione che colui che succeda durante il processo diviene parte di esso e come tale deve essere trattato anche per quanto concerne il passaggio in giudicato della sentenza (che fa stato tra le parti ex art.2909 c.c..

Orbene per colui che diviene successore dopo il giudicato non si pone alcun problema poiché egli non era interessato durante il processo onde non poteva parteciparvi. Dopo il giudicato costui non può che subirne gli effetti “come subisce qualsiasi attività giuridica posta in essere dal suo dante causa” (così Fazzalari in “Istituzioni di diritto e procedura civile”).

Relativamente poi all’efficacia del giudicato nei confronti degli “aventi causa” per i quali il giudicato fa stato ex art.2909 c.c., va precisato che i predetti aventi causa  vanno individuati in “coloro che, dopo la formazione del giudicato, sono subentrati alle parti nella titolarità delle correlate situazioni giuridiche, attive e passive, dedotte in giudizio o sulle quali il comando giurisdizionale è passato in giudicato” (Cass. n.5194/85), costoro, per la espressa previsione della legge, devono ottemperare al giudicato.

Il giudicato poi si estende anche nei confronti di quei soggetti rimasti estranei al processo ma che siano titolari di un diritto dipendente dal rapporto oggetto del giudicato o comunque ad esso subordinato.

Si parla di “efficacia riflessa del giudicato” che è però da ritenere esclusa se il terzo fa valere un diritto autonomo, avente titolo in un rapporto diverso da quello accertato o comunque incompatibile con quello riconosciuto dal giudicato.

In relazione alla predetta efficacia riflessa del giudicato si fanno gli esempi del contratto di sublocazione nell’ipotesi che sia annullato il contratto di locazione o anche del contratto di fideiussione nell’ipotesi di annullamento del contratto di credito.

Per contrastare l’efficacia riflessa del giudicato, e al fine di tutelare il diritto di difesa del terzo, sono per costui previste tre soluzioni: a) intervento volontario nel giudizio ex art.105/2 c.p.c.; b) opposizione di terzo alla sentenza passata in giudicato ex art. 404/2 c.p.c., rimedio, si ricorda non previsto nel processo tributario; c) chiamata in causa del venditore ex art. 1485 c.c.

Per quanto concerne i limiti soggettivi del giudicato tributario si ricorda che in origine vigeva il sistema c.d. della supersolidarietà tributaria per effetto del quale, essendo ciascun coobbligato rappresentante  ex lege anche degli altri coobbligati, il giudicato ottenuto da uno dei condebitori, favorevole o pregiudizievole, aveva comunque effetto nei confronti degli altri, anche per l’ipotesi che  costoro non avessero preso parte al giudizio.

A tale iniqua situazione, che escludeva per le obbligazioni tributarie solidali il principio posto dall’art.1306 c.c. (possibilità per il condebitore di avvantaggiarsi della sentenza senza però essere dalla stessa pregiudicato) pose fine la  Corte Costituzionale rilevando che il rispetto dei principi del contraddittorio e del diritto di difesa non consentono che sia opposto il giudicato al contribuente che non abbia partecipato al processo o comunque non sia stato posto in grado di parteciparvi (Corte Cost. sentenze nn.48/1968 e 119/1989), potendo costui solo profittare del giudicato ma non esserne pregiudicato.

In tal modo veniva reso applicabile l’art.1306 c.c. anche alle obbligazioni tributarie solidali.

I principi affermati dalla Consulta venivano però osteggiati dal Giudice di legittimità con l’affermazione che l’applicabilità dell’art.1306 c.c. alle obbligazioni tributarie solidali era ostacolata dalla eventuale avvenuta definitività, per omessa impugnazione,  del provvedimento tributario notificato al condebitore (Cass. n.1725/1989).

Con successive decisioni però la Cassazione si adeguava del tutto alle statuizioni della Consulta, in un primo momento affermando che “la definitività dell’accertamento nei confronti del condebitore rimasto inerte non preclude allo stesso di avvalersi della sentenza favorevole ottenuta dal condebitore più solerte”, ma tanto a condizione che “le ragioni che hanno determinato il giudicato più favorevole non siano personali al condebitore diligente e che l’interessato non abbia provveduto al pagamento dell’imposta, così consumando la facoltà di far valere l’eccezione” e successivamente precisando che “la facoltà per il coobbligato… di avvalersi del giudicato favorevole formatosi in un giudizio promosso da altro obbligato secondo la regola generale stabilita dall’art. 1306 c.c., non è preclusa per il solo fatto di non essere rimasto inerte  e di avere autonomamente impugnato l’avviso di accertamento, essendo di ostacolo al suo esercizio solo la definitiva conclusione del giudizio da lui instaurato con sentenza sfavorevole passata in giudicato”

( Cass. nn. 14814/2011, 19580/2014, 15787/2017).

4) I limiti temporali del giudicato

Come si è già detto il giudicato accerta in maniera incontestabile una determinata situazione giuridica tra le parti e detta situazione è destinata a permanere nel tempo.

La predetta situazione tuttavia durante la sua permanenza nella realtà economica e giuridica può essere influenzata da fatti rilevanti sopravvenuti o dalla entrata in vigore di nuove norme giuridiche.

La sopravvenienza dei fatti rispetto al giudicato va determinata con riferimento all’ultimo momento concesso dalla legge processuale alle parti per l’allegazione delle circostanze di fatto, ovvero nel rito ordinario l’udienza di precisazione delle conclusioni, nei riti speciali l’ultima udienza di discussione, nel processo tributario, ex art.32 Dlgs 546/92, nel termine non superiore  a 20 giorni prima dell’udienza di trattazione.

Per quanto concerne la rilevanza dei fatti e necessario distinguere: se la sentenza ha affermato l’inesistenza di una determinata situazione giuridica sono rilevanti i fatti che coincidono con i motivi che hanno determinato il rigetto della domanda; se invece la sentenza ha affermato l’esistenza della situazione predetta rilevano i fatti che escludono la detta esistenza.

Pertanto rilevano gli eventi storici che, in base alla normativa vigente, sono in grado di produrre effetti giuridici che inducano ad una decisione di contenuto diverso sul rapporto accertato con la prima sentenza.

Per quanto concerne invece le norme giuridiche intervenute successivamente al giudicato la sopravvenienza va determinata con riferimento al momento in cui il giudice, mediante il deposito della sentenza nella cancelleria è privato del potere di decidere.

Quanto alla rilevanza, invece, è fin troppo evidente che il problema si pone solo per le leggi retroattive e per le decisioni della Consulta. Tuttavia sia la dottrina che la giurisprudenza concordemente negano che le dette leggi retroattive o le sentenze della Consulta possano influire sul giudicato affermando che l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato “tronca il nesso che collega la norma con la fattispecie concreta, sostituendosi a quella nella disciplina di questa” (così Andrioli “Diritto processuale civile”).

Tuttavia per il cd. ius superveniens si distingue tra le situazioni giuridiche istantanee (es diritto di credito) per le quali esso è del tutto irrilevante trattandosi di situazioni già estinte al momento in cui lo stesso interviene, e le situazioni che permangono nel tempo (es. diritto di usufrutto o di locazione) sulle quali esso interviene sul periodo di tempo successivo al giudicato.

5) L’eccezione di giudicato (esterno ed interno)

Come si è già premesso (v. par.1) la funzione del giudicato sostanziale è quella di garantire la certezza giuridica dei rapporti tra le parti il che ne comporta evidentemente la natura pubblicistica.

Proprio in funzione del detto interesse la giurisprudenza e la dottrina, dopo un originario tentennamento, si sono orientate nel ritenere che sia l’eccezione di giudicato interno che quella di giudicato esterno costituiscono eccezioni  non in senso tecnico poiché sono rilevabili di ufficio in ogni stato e grado, senza peraltro che in questo possa ravvisarsi la violazione del principio del giusto processo.

L’unica condizione della rilevabilità di ufficio è data dalla conoscibilità, da parte del giudice della causa in corso, della “norma juris” (intesa come statuizione del giudice sul caso deciso) contenuta nel precedente giudizio, conoscenza che comporta che negli atti del processo sia presente la precedente sentenza munita dell’attestazione dell’avvenuto passaggio in giudicato (v. Cass. n.26049/16).

In proposito è opportuno ricordare che recentemente il Giudice di legittimità ha ritenuto che è rilevabile di ufficio la c.d. eccezione di giudicato (interno o esterno) non solo qualora emerga dagli atti prodotti nel giudizio di merito, ma anche se il giudicato si sia formato dopo la pronuncia della sentenza impugnata. Questo perché il giudicato non può essere incluso nel fatto, essendo invece assimilabile alla norma che disciplina il caso concreto e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici “…il suo accertamento, pertanto, non costituisce un patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del ne bis in idem, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche attraverso la stabilità della decisione. Tale garanzia di stabilità, collegata all’attuazione dei principi costituzionali del giusto processo e della ragionevole durata, non trova ostacolo nell’art.32 c.p.c.  il quale, riferendosi esclusivamente ai documenti che potevano essere prodotti nel giudizio di merito, non si estende a quelli attestanti la successiva formazione del giudicato, i quali, comprovando la sopravvenuta formazione di una regola juris, cui il giudice ha il dovere di conformarsi, attengono ad una circostanza che incide sullo stesso interesse delle parti alla decisione, e sono quindi riconducibili alla categoria dei documenti riguardanti l’ammissibilità del ricorso”  (Cass n.2322/17).

Pertanto nessuna preclusione esiste per l’eccezione di giudicato la quale può essere sollevata anche dopo la precisazione delle conclusioni e comporta l’obbligo per il giudice di rimettere la causa sul ruolo per consentire la produzione della sentenza passata in giudicato.

La natura pubblicistica del giudicato sostanziale comporta poi che le parti non possono rinunciare agli effetti del giudicato, ovvero che esse non possono pretendere un bis in idem, ovvero un riesame da parte di un altro giudice delle questioni trattate col giudicato (v. Cass. nn. 30780/11 e 11365/15).

Diversamente invece le parti, pur non potendo rinunciare agli effetti processuali ed alla preclusione del bis in idem, possono rinunciare agli effetti sostanziali del giudicato rinunciando a far valere il titolo esecutivo.

Per quanto, infine, concerne l’interpretazione del giudicato, poiché, come già precisato, il giudicato è assimilato agli elementi normativi, essa va effettuata con lo stesso criterio con cui si interpretano le norme di legge e non secondo il criterio di interpretazione degli atti o negozi giuridici “essendo sindacabili sotto il profilo della violazione di legge gli eventuali errore interpretativi” onde il giudice di legittimità ha cognizione piena “che si estende al diretto riesame degli atti del processo e alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, mediante indagini ed accertamenti anche di fatto, indipendentemente dall’interpretazione data al riguardo dal giudice di merito” (Cass. S.U. 24664/2007).

6) Il giudicato tributario

Come si è già detto nel processo civile per cosa giudicata formale va intesa, ex art.324 c.p.c., la sentenza non più soggetta ai mezzi di impugnazione ordinaria, ovvero all’appello, al ricorso per cassazione, al regolamento di competenza e alla revocazione (per i motivi di cui ai nn.4 e 5 dell’art. 395).

Orbene, ai sensi dell’art.50 Dlgs.546/92, i mezzi per impugnare la sentenza tributaria sono unicamente “l’appello, il ricorso per cassazione e la revocazione” essendo pertanto escluso il regolamento di competenza.

Come risulta evidente nel processo tributario non vi è distinzione tra impugnazioni ordinarie ed impugnazioni straordinarie e nemmeno risulta definita la cosa giudicata formale onde, premesse brevi osservazioni in ordine alla disposta esclusione  di taluni mezzi di impugnazione previsti per il processo civile, è necessario fare riferimento proprio al detto processo per precisare i concetti di cosa giudicata formale e cosa giudicata sostanziale.

Quanto all’esclusione dai mezzi di impugnazione del regolamento di competenza, esclusione sulla cui esistenza non possono manifestarsi dubbi, attesa la specifica previsione di cui all’art.5, comma 4, Dlgs 546/92, essa si giustifica sia in considerazione della scarsa utilizzabilità, nel processo tributario, del detto mezzo di impugnazione, posto che nel processo tributario l’unico problema di incompetenza può porsi solo per la competenza territoriale (la cui sentenza negativa rende incontestabile l’incompetenza dichiarata e la competenza della commissione indicata, ex art. 5, comma 3, Dlgs 546/92), sia per evitare tattiche dilatorie mediante lo spostamento del processo nella sede di legittimità con conseguente sospensione del processo innanzi al giudice di merito ex art.48 c.p.c.

Va comunque rilevato che, secondo la giurisprudenza di legittimità, l’esclusione del regolamento di competenza di cui al comma 4 del cit. art.5 sarebbe riferibile solo alle questioni rese in materia di competenza territoriale mentre non potrebbe avere riferimento al regolamento di competenza avverso i provvedimenti delle commissioni tributarie sanzionanti la sospensione del processo, ammissibile secondo gli artt. 1, comma 2, Dlgs.546/92 e 42 c.p.c., poiché diversamente risulterebbero violati il diritto di difesa (art.24 Cost.)  e quello di cui all’art.6, comma 1, della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo (v. Cass. 18100/2013).

Risulta inoltre esclusa l’opposizione di terzo di cui all’art.404 c.p.c. per la quale è necessario distinguere tra l’opposizione di terzo ordinaria e quella revocatoria.

Per quanto concerne la prima si osserva che nel processo tributario è difficilissimo ipotizzare l’ipotesi di terzi i cui diritti siano pregiudicati dalla sentenza passata in giudicato emessa tra il contribuente e l’ente impositore, anche se un tale interesse potrebbe essere ravvisato nei confronti dei litisconsorti necessari pretermessi (sempre che sia ritenuto ammissibile il litisconsorzio necessario nel processo tributario) poiché solo l’opposizione di terzo potrebbe consentire di rimuovere il pregiudizio del terzo.

Invece per quanto riguarda l’esclusione dell’opposizione di terzo revocatoria, anche se appare improbabile l’ipotesi che il contribuente e l’A.F. pongano in essere una attività collusiva in danno dei loro aventi causa o creditori,  essa esclusione suscita seri dubbi di illegittimità costituzionale non essendo giustificabile giuridicamente, anche in considerazione del principio del giusto processo, l’esclusione di terzi danneggiati da comportamenti collusivi posti in essere in loro danno.

Tanto premesso si osserva che nel processo tributario l’esistenza del concetto di cosa giudicata si desume sia dalla circostanza che i mezzi di impugnazione, precisamente indicati, devono essere esperiti entro termini ben delimitati, sia dal testuale disposto dell’art.70 Dlgs. cit. che tratta della esecuzione degli obblighi previsti dalla sentenza passata in giudicato.

Orbene, mentre per la nozione di cosa giudicata formale può farsi senz’altro riferimento all’art.324 c.p.c. (di cui si è detto nel par.1), come tale pertanto dovendosi intendere la sentenza contro la quale non sono esperibili le impugnazioni ordinarie (appello, ric. in cassazione e revocazione ord. ex art.395, nn.4 e 5, c.p.c.), relativamente alla nozione di giudicato sostanziale è necessario premettere una breve considerazione in ordine al tipo di sentenze che possono essere emesse in esito al processo tributario che, come è ben noto, è un processo di natura impugnatoria avente per oggetto non solo, o unicamente, l’atto opposto (es.: avviso di accertamento), ma anche il rapporto come definito dall’atto (ovvero il diritto di credito dell’ente impositore).

Il processo tributario, infatti, è diretto non solo alla eventuale mera eliminazione dell’atto impugnato ma anche alla decisione di merito nel senso che il giudice ove ritenga l’atto impugnato immune da vizi ma  ravvisi l’infondatezza totale o parziale della pretesa creditoria del fisco, emette una sentenza di accoglimento del ricorso con la quale o viene annullato totalmente l’atto oppure  viene quantificata la detta pretesa nei confini del petitum delle parti.

Invece, nella ipotesi che il Giudice tributario ritenga che l’atto impugnato sia affetto da vizi emette una sentenza di accoglimento del ricorso senza neppure valutare il merito.

Infine, nell’ipotesi che sia ritenuto infondato il ricorso del contribuente (perché l’atto è immune da vizi e la pretesa creditoria dell’A.F. è fondata) Il Giudice emette sentenza di rigetto del ricorso.

Come si è già detto trattando del processo civile, il principio posto dall’art.2909 c.c. è quello c.d. del ne bis in idem, ovvero di evitare che una determinata questione sorta tra determinati soggetti, dopo che sia stata definita dal giudice, sia riproposta nuovamente in sede giudiziale, e tanto al fine di salvaguardare il principio di certezza e di evitare di ingolfare la giustizia.

Tuttavia il detto principio, se è certamente valido nel campo civilistico, nel quale il rapporto è tra due privati cittadini, onde è più che comprensibile che una volta definito  non deve essere più discusso, presenta indubbiamente profili del tutto diversi nel campo tributario nel quale il rapporto tra il contribuente e il fisco perdura nel tempo, sì che è difficile, anche in considerazione di un eventuale sopravvenuto mutamento nel tempo delle condizioni soggettive e dei presupposti di fatto, che il rapporto definito per un determinato periodo possa essere assolutamente preclusivo per la valutazione in tempo diverso di un rapporto analogo, anche se riferibile alla stessa imposta.

Sorge pertanto il problema, non sempre risolto univocamente nella giurisprudenza, di esaminare l’efficacia del giudicato esterno nel processo tributario.

7) I limiti oggettivi dell’efficacia  del giudicato tributario

Secondo la memorabile definizione del Chiovenda (v. op. cit.) la cosa giudicata è “l’affermazione indiscutibile, e obbligatoria per tutti i futuri giudizi, d’una volontà concreta di legge,  che riconosce o disconosce un bene della vita a una delle parti”.

In termini molto più semplici è quindi possibile affermare che la statuizione contenuta nella sentenza del giudice costituisce la c.d. verità legale che, in quanto tale, ha valore non solo per il giudice che ha emesso la sentenza, ma per tutti gli altri giudici ed enti (c.d. efficacia esterna) ogni qualvolta la stessa questione si riproponga tra le stesse parti, i loro eredi o aventi causa (art.2909 c.c.), purchè si tratti  di sentenza con cui sia stata chiusa la lite, con decisione sia essa solo sull’atto (es. accoglimento del ricorso per vizi dell’atto) che sul merito, ricordando che, differentemente dal processo civile, nel processo tributario non sono consentite (ex art.35, comma 3, Dlgs.546/92) sentenze non definitive, ovvero che decidano su questioni pregiudiziali o di merito o anche solo su parte della domanda rimettendo la causa sul ruolo per l’ulteriore seguito).

E’ comunque da precisare che anche nel processo tributario, come nel processo civile, è possibile che si formi il c.d. giudicato interno qualora il giudice si sia pronunciato su questioni costituenti il presupposto logico e giuridico della domanda e sulla loro decisione in primo grado non sia stata proposta impugnazione di merito.

Orbene anche sulle predette questioni si forma il giudicato con i conseguenti effetti propri del giudicato esterno.

Come si è già detto nel processo tributario, attesa la sua natura impugnatoria, le sentenze sono essenzialmente di due tipi, ovvero di accoglimento o di rigetto del ricorso, decisioni che entrambe possono essere relative alla illegittimità per vizi dell’atto impugnato (che in caso di annullamento è preclusiva della valutazione del merito) oppure al merito (nell’ipotesi di ritenuta legittimità formale dell’atto), con la necessaria conseguenza che in caso di rigetto o di accoglimento parziale del ricorso sarà portato in esecuzione  unicamente il provvedimento divenuto ormai definitivo o la parte di esso salvata dalla sentenza, esecuzione che avverrà mediante la riscossione amministrativa, mentre in caso di accoglimento totale del ricorso il provvedimento impugnato sarà eliminato dal mondo giuridico e potranno solo porsi problemi per il rimborso di quanto eventualmente già corrisposto all’Amministrazione ( da recuperare con apposito ricorso, come si dirà di seguito).

Per quanto concerne la sentenza di accoglimento del ricorso per vizi formali dell’atto con annullamento dello stesso (es.: per incompetenza assoluta dell’organo che lo emise o per difetto assoluto di motivazione) il giudizio avrà ad oggetto unicamente l’atto che viene eliminato dal mondo giuridico e sarà quindi di natura rescindente, essendo esclusa ogni possibilità di esaminare la pretesa tributaria.

La predetta natura rescindente è propria anche della sentenza che annulla, totalmente o solo in parte, l’atto per vizi di merito, poiché la sentenza non si sostituisce all’atto e ciò che rimane in vita, in caso di annullamento solo parziale, e quindi può essere eseguito, è pur sempre la parte di atto salvata dalla sentenza e non già la sentenza.

Pertanto, se non sono decorsi i termini di decadenza, l’Amministrazione può rinnovare l’atto annullato, totalmente o parzialmente, purché non reiteri il vizio sul quale si è pronunciata la sentenza.

La sentenza di rigetto del ricorso, con la quale viene accertata e dichiarata la insussistenza dei vizi denunciati e  del diritto del ricorrente all’annullamento dell’atto, che pertanto rimane in vita e sarà oggetto del procedimento di riscossione amministrativa, ha efficacia meramente dichiarativa.

E’ opportuno precisare che, in base a quanto disposto dall’art.68 del Dlgs.546/92, la sentenza di accoglimento totale del ricorso, anche prima che sia passata in giudicato, non consente all’A.F. di procedere alla riscossione frazionata o, se del caso, totale cautelare, del tributo (ex artt.15 e 15 bis DPR 602/73) poiché la detta riscossione è possibile solo in caso di rigetto o di accoglimento solo parziale del ricorso (v. Cass. S.U. 758/2017).

Per quanto concerne invece la sentenza con cui viene disposta la condanna dell’Amministrazione al pagamento di somma, in esito al ricorso del contribuente avverso il diniego di rimborso (o il provvedimento di silenzio/rigetto), la predetta sentenza, una volta passata in giudicato, costituisce titolo esecutivo mediante il quale è possibile esperire il giudizio di ottemperanza ex art.70 Dlgs. 546/92.

Relativamente al problema dell’estensione esterna del giudicato giova ricordare che esso concerne il rapporto tra due procedimenti ed è diretto a stabilire se ed entro quali limiti il giudicato, emesso in un primo giudizio, precluda nel secondo la facoltà della parte di dedurre determinate questioni già decise nel primo e il potere del giudice di decidere in modo difforme da quanto già deciso.

Ovviamente deve trattarsi di accertamento in ordine alla situazione giuridica o alla risoluzione di questioni di fatto o di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambi i giudizi che, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, in quanto tale preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto.

Tuttavia nel processo tributario, come si è in precedenza accennato, un serio ostacolo alla ammissibilità dell’efficacia esterna del giudicato era costituito dal principio legale della autonomia dei periodi di imposta, principio sancito dall’art.7, comma 1, del DPR 917/86, che testualmente recita: “L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma”.

Poiché la giurisprudenza sulla questione aveva evidenziato contrapposti orientamenti, il problema fu sottoposto alle Sezioni Unite che, con la memorabile sentenza n.13916 del 2006 confermarono che la risoluzione di questioni di fatto e di diritto aveva valore extra litem, ovvero ribadirono la efficacia ulta annuale vincolante del giudicato.

Nella sentenza era comunque precisato che l’efficacia esterna del giudicato non era possibile per tutte le statuizioni della sentenza ma solo per quelle “relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo”.

Seguendo l’autorevole insegnamento delle S.U. la giurisprudenza, basandosi sulla concezione dualistica del processo tributario (che è giudizio non solo sull’atto, ma anche sul rapporto come delimitato dall’atto) affermava che il giudicato non esaurisce i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio ma ha una potenziale capacità espansiva in altri giudizi tra le stesse parti, secondo le medesime regole che disciplinano, nel processo civile, il giudicato esterno.

Pertanto il criterio dell’autonomia dei periodi di imposta non impedisce che il giudicato relativo ad uno di essi faccia stato anche per altri quando incida su elementi che siano rilevanti per più periodi di imposta e concerna elementi costitutivi di fattispecie a carattere duraturo, ovvero fatti o qualificazioni giuridiche di fatti rimasti immutati nei diversi periodi di imposta (così Cass. 25681/2006, 16260/2007, 16258/2007, 14012/2007).

Invero, come nel processo civile, anche nel processo tributario l’assegnazione di un valore stabile ed immutabile al giudicato attua i principi del giusto processo e della ragionevole durata dello stesso (art.111 Cost.) e corrisponde al superiore interesse non solo della giustizia, ma anche delle parti, poiché tutela anche il diritto di difesa delle stesse (art.24 Cost.).                                        

Successivamente, però, veniva ritenuta necessaria l’esistenza di  una relazione giuridica tra i diritti dedotti nei due giudizi o comunque del medesimo rapporto giuridico di imposta quale oggetto dei due giudizi, tra le stesse parti  e  l’identicità della questione sia nella componente di fatto che di diritto (Cass. 4607/2008 e 25702/2009).

La necessità della identità di imposta nei due giudizi è  affermata anche in epoca più recente dal Giudice di legittimità (Cass 19044/2014) che la giustifica facendo riferimento alle diversità strutturali esistenti tra le imposte diverse, precisando che l’efficacia preclusiva del giudicato esterno deve essere ammessa entro rigorosi limiti temporali ed oggettivi.

Con l’occasione risulta altresì precisato che (come già ritenuto in precedenza, v. Cass. N.18907/2011) ai fini dell’opponibilità del giudicato esterno è necessario distinguere tra l’ipotesi in cui un’unica imposta è frazionata in più anni e l’ipotesi in cui, pur ricorrendo un identico rapporto giuridico di imposta, vengano in considerazione diversi periodi d’imposta.

Nel primo caso il giudicato relativo ad una annualità coinvolge anche le altre, attesa l’identità della questione ed essendo differenti solo le modalità temporali di imputazione; invece nel secondo caso l’efficacia esterna del giudicato potrebbe sussistere solo rebus sic stantibus, poiché diversamente, ovvero nell’ipotesi di modificazione della situazione di fatto, essa ha effetto solo per la risoluzione di identiche questioni di diritto comuni alle controversie o per la decisione su questioni preliminari correlate ad un interesse protetto che abbia il carattere della durevolezza.

La necessità che non sussistano elementi di fatto variabili nel tempo ai fini dell’efficacia esterna del giudicato è ribadita anche nella sentenza della Cassazione n.19621 del 2015 nella quale è precisato che essa “è operante solo in relazione ad elementi di carattere tendenzialmente permanente negli anni…tali da avere un valore condizionante inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie tributaria esaminata”.

In epoca recente è stato altresì precisato (Cass. 28075/2017 dep. 24/11/2017) che la regola juris fissata con efficacia di giudicato che involga un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto già accertato e risolto riguardante il medesimo rapporto d’imposta negli identici suoi riferimenti oggettivi.

Con l’occasione veniva altresì affermata la irrilevanza della diversità di  un diverso petitum, poiché la detta diversità non esclude la vincolatività del giudicato in quanto si colloca in un momento successivo rispetto al passaggio logico argomentativo in cui incide la regola già affermata nel precedente giudizio con valore condizionante inderogabile nel giudizio successivo.

Era inoltre evidenziato  che l’interpretazione giuridica della norma tributaria effettuata nel primo giudizio vincola il secondo giudice solo se costituisce “passaggio logico argomentativo di rilievo centrale e  fondamentale nella disciplina del medesimo rapporto d’imposta”  ma non ha alcun valore vincolante se costituisce “mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto”.

Anche in epoca recente (Cass n.934/2016), superando definitivamente il divieto della ultra attività del giudicato fondato sull’autonomia dei singoli periodi di imposta, è stato rilevato che esso divieto “non si giustifica rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente” con la precisazione che la capacità espansiva del giudicato “appare coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario quale norma agendi”.

Il giudicato esterno tributario, non dissimilmente da quello civile, per la funzione di certezza dei rapporti giuridici che garantisce (evitare giudicati contrastanti ed attuare i principi costituzionali del giusto processo e della sua ragionevole durata) costituisce una eccezione c.d. impropria rilevabile di ufficio con l’unica condizione che sia prodotta in giudizio la precedente sentenza con l’attestazione di avvenuto passaggio in giudicato, produzione che può avvenire anche nel corso del giudizio di Cassazione nell’ipotesi che il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza oggetto di impugnazione con ricorso per Cassazione.

Invero la detta produzione, attesa l’assimilabilità del giudicato ad un elemento normativo, non trova ostacolo nel divieto posto per la produzione dei documenti dall’art.372 c.p.c. (Cass.943/2016).

Un serio limite all’efficacia espansiva del giudicato tributario risulta posto, infine, dalla Corte di Giustizia della Comunità Europea che, con due note sentenze, ha ribadito il principio del primato del diritto comunitario su quello interno.

In una prima sentenza (causa C-2/08 del 3/9/2009: caso Fallimento Olimpiclub) si legge infatti che “Il diritto comunitario osta all’applicazione, in circostanze come quelle della causa principale, di una disposizione del diritto nazionale, come l’art.2909 c.c., in una causa vertente sull’imposta sul valore aggiunto concernente un’annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a detta imposta”.

Pertanto, anche in presenza di un precedente giudicato, il giudice nazionale deve sempre applicare le norme comunitarie in materia di IVA, anche se ciò facendo disapplica l’art.2909 c.c.

Nell’altra sentenza ( causa C-255/02 del 18/7/2007: caso Lucchini) avente ad oggetto aiuti di Stato, si afferma che il diritto comunitario osta all’applicazione di una disposizione di diritto nazionale volta a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, nei limiti in cui tale disposizione impedisca il recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con il diritto comunitario e la relativa incompatibilità con il mercato comune sia stata dichiarata con  decisione definitiva della Commissione delle Comunità Europee.

Consegue che il giudice nazionale può discostarsi dal precedente giudicato quando l’applicazione dell’art.2909 c.c. induca a violare le norme comunitarie in materia di condotte illecite, fraudolente e abusive.

Una breve riflessione si rende opportuna a questo punto.

Le decisioni della Corte di Giustizia sono senz’altro condivisibili poiché diversamente si legittimerebbero pratiche abusive o illegittime.

Si osserva, tuttavia, che i principi posti dalla Corte di Giustizia dovrebbero essere recepiti anche nell’ambito dell’ordinamento nazionale per tutti i tipi di  imposte (anche quelle dirette) ed anche a prescindere dai divieti comunitari poiché, pur dovendosi dare atto delle finalità e della funzione pubblicistica del principio dell’efficacia esterna del giudicato, in nessun caso detto principio dovrebbe legittimare l’illegittimità, onde sarebbe necessario porre un limite in tal senso al principio posto dall’art.2909 c.c.

Non si ritiene infine superfluo evidenziare che sia il contribuente che l’Amministrazione Finanziaria hanno l’obbligo di adeguarsi al giudicato  ed anche alla efficacia esterna dello stesso, evitando il primo di proporre ricorsi avverso atti che siano in contrasto con un precedente giudicato e la seconda evitando di emettere atti, o comunque annullando in autotutela atti già emessi, che siano in contrasto con un precedente giudicato, attesa la nullità degli atti adottati in violazione o elusione del giudicato (art.21 septies L.241/90).

In caso contrario si configura una evidente responsabilità per lite temeraria ex art.15, comma 2 bis Dlgs.546/92 e 96, I e III comma c.p.c.).

8) I limiti soggettivi dell’efficacia del giudicato tributario

Come si è già accennato in precedenza, trattando dell’estensione soggettiva del giudicato in generale (ved. par.3), nel diritto tributario per le obbligazioni solidali era originariamente vigente il c.d. principio di supersolidarietà tributaria in base al quale l’atto una volta divenuto definitivo nei confronti di uno solo dei condebitori spiegava effetto anche per gli altri.

Tuttavia il predetto principio era dichiarato illegittimo dalla Corte Costituzionale per contrasto con il diritto di difesa di cui all’art.24 Cost. (sentenze n.48 e n.139 del 1968).

Successivamente si verificava un contrasto giurisprudenziale fondato essenzialmente sugli effetti dell’ obbligazione tributaria solidale che, sorta sulla base di  un unico presupposto, ha come soggetti passivi più contribuenti onde il dubbio se da essa si originassero uno o più rapporti obbligatori, e tanto con specifico riferimento alla possibilità per il condebitore rimasto inerte, e nei confronti del quale fosse divenuto definitivo l’avviso di accertamento, di avvalersi del giudicato favorevole ottenuto da altro condebitore ai sensi dell’art.1306, secondo comma, c.c.

Il contrasto veniva risolto dalle Sezioni Unite della Suprema Corte con la sentenza n.7053 del 1991 con la quale veniva affermata la natura pluralistica, dal punto di vista sostanziale (cause scindibili), dell’ obbligazione solidale, con applicabilità  del primo comma dell’art.1306 c.c in base al quale la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei condebitori non ha effetto contro gli altri debitori.

Invece la disposizione del secondo comma del cit. art.1306 c.c. veniva considerata norma procedurale ( non incidente sulla natura sostanziale dell’obbligazione solidaristica) che privilegia la unitarietà del presupposto processuale dell’obbligazione solidale e deroga ai limiti soggettivi del giudicato, così consentendo che esso si estenda al debitore inerte, tranne che sia relativo a questioni strettamente personali (Cass. 4350/92), in tal modo privilegiando la forza del giudicato sulla definitività dell’atto amministrativo non impugnato.

Al predetto effetto estensivo soggettivo venivano successivamente apposti vari limiti.

Con le sentenze n.11400 del 1996 e 13997 del 2002 si affermava il divieto per il coobbligato di avvalersi del giudicato di altro coobbligato per l’ipotesi che il primo si fosse attivato ed avesse però ottenuto un giudicato sfavorevole, sia di merito che solo processuale (es. inammissibilità del ricorso), attesa la medesima efficacia giuridica dei due giudicati e la conseguente impossibilità di far valere uno di essi sull’altro, considerato anche che le uniche ipotesi per caducare una sentenza irrevocabile sono quelle previste dall’art.395 c.p.c.(revocazione).

Altro limite alla estensione soggettiva veniva posto dalla sentenza della Suprema Corte n.13662/2005 con la quale veniva rilevato che l’eccezione di precedente giudicato non era opponibile da parte del condebitore che, non avendo partecipato al giudizio, aveva effettuato il pagamento di quanto richiestogli dall’A.F., questo perché la irripetibilità dell’avvenuto pagamento aveva consumato la facoltà di avvalersi dell’eccezione.

A fronte dei predetti limiti alla estensione soggettiva del giudicato tributario (giudicato fondato su questioni personali del contribuente, avvenuto pagamento dell’imposta, successivo giudicato sfavorevole) giova però menzionare la sentenza della Corte Costituzionale (n.473/1995) con la quale la Consulta, riaffermando il principio della prevalenza del giudicato sul provvedimento di accertamento definitivo, ha esteso l’applicabilità del secondo comma dell’art.1306 c.p.c. anche all’ipotesi di imposte differenti fondate sullo stesso presupposto (identico valore del bene trasferito ai fini INVIM e Imposta di Registro), tanto in aderenza ai principi posti dagli artt.3, 53 e 97 della Costituzione (principio di uguaglianza, capacità contributiva e imparzialità della Pubblica Amministrazione).

Infine con la recente sentenza n.13293 del 2017 la Cassazione ha affermato che il giudicato tributario favorevole alla società di persone si applica anche agli accertamenti sui soci precisando che “l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’art.5 DPR 22/12/1986 n.917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci- salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali- sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso  procedimento  e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuno soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta impugnata, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario”.

Nella predetta sentenza risulta infine ribadito il principio in base al quale nelle controversie relative all’accertamento del reddito da partecipazione societaria, a meno che la difesa del socio non si fondi su eccezioni personali, il giudicato formatosi nel giudizio relativo al reddito della società copre non solo il vizio di nullità (per difetto di integrazione del contraddittorio) verificatosi in quel giudizio, ma anche l’identico vizio riscontrabile nel giudizio relativo al socio e manifesta la sua efficacia in quest’ultimo, nei limiti del dictum sull’unico accertamento.

Quanto sopra esposto, in ordine ai limiti soggettivi dell’efficacia del giudicato tributario nelle obbligazioni solidali, induce ad un’amara riflessione: nell’obbligazione solidale il coobbligato che sia rimasto inerte, ovvero che non abbia effettuato il pagamento dell’imposta richiesta né abbia proposto ricorso, può avvantaggiarsi (ex art.1306/II c.c.) del giudicato favorevole ottenuto da altro coobbligato (purché fondato su ragioni oggettive e quindi comuni ai vari coobbligati), cosa non possibile, invece, per il coobbligato che (timoroso) abbia subito effettuato il pagamento dell’imposta richiestagli o che abbia proposto ricorso deciso in modo difforme da altro giudice, anche se tale difformità, essendo comune il presupposto impositivo, suscita non poche perplessità sulla ritenuta esclusione, per le dette ipotesi, dell’applicabilità dell’art.1306 c.c.

Giuseppe Di Nardo