Il contraddittorio preventivo seconda parte - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

1) Premessa

In un mio precedente scritto affermavo che l'immanenza del principio del contraddittorio nell'ordinamento giuridico tributario italiano è desumibile non solo dalla  norrmativa e dalla giurisprudenza comunitaria (art.41 della Carta di Nizza-recepita in Italia dal Trattato di Lisbona-, Corte di Giustizia UE, sent.3/7/14 cause 129/13 e 130/13 Kamino, sent.13/6/2006 causa 173/2003 Traghetti Mediterraneo, sent. 13/6/2006 causa 349/2007 Sopropè), ma anche da alcuni principi esistenti nela nostra Costituzione (artt.24, 97 e 117), nonché da alcune norme poste della legge ordinaria ( tra le quali gli artt,5, 6 e 10 dello Statuto del Contribuente).

Successivamente la Corte Costituzionale, investita della questione di legittimità costituzionale dell'art,12, comma 7, della L. 212/2000 (Statuto del contribuente), che sembrerebbe limitare il diritto del contribuente di ricevere copia del verbale conclusivo delle indagini finanziarie e di disporre del termine di giorni 60 per controdeduzioni, solo alle verifiche presso la sede dello stesso, escludendolo per le verifiche effettuate negli uffici dell'A.F. (c.d. a tavolino), ha dichiarato manifestamente inammissibile la prospettata questione.

La Consulta con tre Ordinanze (n.187/17, n.188/17 e n.189/17), tutte emesse in data 05/7/2017, ha  ritenuto infatti che le tre Commissioni Tributarie (Firenze, Siracusa e Campania) che avevano sollevato la questione non avevano formulato correttamente il quesito ad essa sottoposto.

Più precisamente con l'Ordinanza n.187/17 la Consulta  rilevava che il fatto non era stato compiutamente descritto, onde non appariva chiaro se il caso specifico sottoposto al Giudice tributario costituisse ipotesi per la quale il contraddittorio fosse comunque imposto per legge (quale ad es. un accertamento basato su studi di settore).

Con l'Ordinanza n.188/17 la Corte osservava che l'ordinanza di rimessione non risultava motivata sulle ragioni che avrebbero consentito di respingere l'eccezione pregiudiziale relativa alla corretta instaurazione del rapporto processuale (la nullità della notifica dell'atto impugnato), eccezione che  avrebbe potuto dare ingresso alla eccepita questione di legittimità costituzionale solo nella eventuale ipotesi che fosse stata respinta.

Infine con l'Ordinanza n.189/17 veniva rilevato che risultava omessa l'indicazione della norma censurata di incostituzionalità, essendo del tutto generico il riferimento, come formulato  nell'ordinanza di rimessione, al “diritto nazionale” e alle “norme che testualmente non prevedono il detto contraddittorio”.

Conclusivamente nessuna valutazione era stato possibile effettuare dalla Consulta sulla fondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art.12, comma 7, della legge n.212/2000.

A questo punto però non può non rilevarsi che la evidente rilevanza sociale e la molto probabile fondatezza giuridica della questione, che incide sui diritti fondamentali del contribuente, rende non più differibile la sua riproposizione mediante corretta formulazione dei quesiti.

Con l'occasione giova ricordare che l'eccezione di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, della L n.212/2000 presenta altissime probabilità di essere accolta poiché la stessa Consulta, con sentenza n.132, in data 26/5/2015, nel dichiarare infondata la proposta eccezione di incostituzionalità dell'art.37 bis, comma 4, DPR 600/73 nella parte in cui non prevede l'obbligo del contraddittorio preventivo per le fattispecie antielusive non riconducibili a quelle specificamente previste dalla norma censurata, affermò che l'obbligo predetto deve ritenersi sussistente per tutte le fattispecie antielusive, anche in mancanza di specifica previsione normativa, precisando nell'occasione che  “...il rispetto dei diritti di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l'amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso lesivo, con la conseguenza che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la propria decisione (ex plurimis, CGEE, sentenza 18/12/2008 in causa C-349/07)”  e che “l'attivazione del contraddittorio procedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell'atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell'interessato al procedimento stesso (Corte Cass. S.U. Civ. Sent. 18/9/2014, n.19667). Talune incertezze che permangono nella giurisprudenza di legittimità, intorno ai limiti e, soprattutto, alle modalità di applicazione di questi principi, specie nei casi diversi da quelli contemplati dall'art.12, comma 7, della legge n.212 del 2000, costituiscono oscillazioni interpretative che non toccano direttamente la portata applicativa della norma censurata”.

Con l'ultima indicata affermazione la Consulta aveva quasi profetizzato che si sarebbero potute verificare oscillazioni interpretative, come di fatto avvenuto con la sciagurata sentenza S.U. 24823 emessa appena qualche mese dopo (dicembre 2015), ma si era premurata di avvertire che eventuali interpretazioni contrarie giammai avrebbero potuto intaccare il principio del contraddittorio preventivo nel procedimento tributario.

2) Il principio del contraddittorio endoprocedimentale nella legge italiana

Se, per assurdo, si volessero ignorare i principi posti dall'ordinamento e dalla giurisprudenza comunitaria, nonché le precise norme della Costituzione (artt.3, 24, 97 e 117) e l'autorevolissima citata sentenza della Consulta, nemmeno in tal caso potrebbe ritenersi fondata la tesi di cui alla citata sentenza S.U. 24823, ovvero che, relativamente ai c.d. tributi non armonizzati, “l'obbligo dell'amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito”, nel senso che il detto obbligo sarebbe vigente, oltre che nei casi in cui è specificamente previsto dalla legge (es.: artt. : 36 bis, comma 3 -controllo automatico della dichiarazione- 36 ter comma 4 – controllo formale della dichiarazione - 38, comma 7 – determinazione sintetica del reddito -  37 bis, comma 4 – disposizioni antielusive- del DPR 600/73; art.6, comma 5, L.212/ 2000 – incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; art 10, comma 3 bis L.146/98- accertamento su studi di settore -; art. 110, comma 11, TUIR – disposizioni sull'IRES; art. 11, comma 4 bis, Dlgs 374/90- revisione degli accertamenti doganali-)  solo per le verifiche effettuate presso la sede del contribuente, come risulta dal comma 1 dell'art.12 L. 212/2000 e, di poi, dal comma 7, che prevede la comunicazione al contribuente del verbale riepilogativo delle indagini e il diritto dello stesso di comunicare entro gg.60 osservazioni e richieste valutabili dall'ente impositore.

Va, infatti, innanzitutto rilevato che non sembra condivisibile la motivazione fornita dalle S.U. per giustificare la diversità di  trattamento tra le verifiche effettuate presso la sede del contribuente e quelle fatte in ufficio (a tavolino), ovvero che solo per le prime si pone l'obbligo del contraddittorio per controbilanciare   “l'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli,...al fine di correggere, adeguare e chiarire....gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”.

E' invero fin troppo semplice rilevare, in contrario, che mentre nelle verifiche effettuate nella sede del contribuente costui è presente e può esplicare le sue difese illico et immediate (anche con l'assistenza in loco di un tecnico: commercialista o avvocato) con la ulteriore possibilità di replicare ai contenuti del verbale conclusivo, invece nelle verifiche a tavolino il tutto si svolge nel segreto  dell'ufficio dell'A.F. e il contribuente nella generalità dei casi (a parte qualche eventuale richiesta di chiarimenti o di documenti)  viene a conoscenza delle indagini contro di lui espletate solo con la notifica dell'avviso di accertamento, ovvero senza che gli sia stato possibile interloquire né nel corso né dopo la chiusura delle stesse.

Nemmeno risponde al vero l'affermazione contenuta nella stessa citata sentenza n.24823/2015 ovvero che non è possibile “l'interpretazione del diritto nazionale secondo criteri comunitariamente orientati....in presenza di un quadro normativo nazionale univocamente interpretabile nel senso opposto...nel senso dell'inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale”

Sembra di capire che il convincimento delle S.U. sia fondato sul noto principio ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit: nessuna norma del diritto nazionale, affermano le S.U., prevede il contraddittorio preventivo in via generale, onde l'inapplicabilità  dello stesso per i c.d. accertamenti a tavolino.

In contrario però si osserva che non risponde al vero  che nella materia tributaria il contraddittorio preventivo è previsto solo per i casi specificamente indicati dalla legge   non esistendo norme che lo impongano in via generalizzata.

E' vero, invece, che le norme che prevedono, sia pure in via generale e senza una precisa disciplina organica, il contraddittorio preventivo per ogni tipo di verifica (presso il contribuente o nell'ufficio dell'A.F.) e per qualsivoglia tributo esistono e sono numerose.

Innanzitutto vi è la  Legge n.4/1929, che, si noti bene, è rubricata “Della repressione delle violazioni finanziarie in generale”, che all'art.24 (ancora vigente perchè richiamato   espressamente dall'art.1, comma 1, Dlgs 179/2009 nonché dall'art.5 bis Dlgs.218/97 e dall'art.70 DPR 600/73) testualmente dispone che “Le violazioni contenute nelle leggi finanziarie sono contestate mediante processo verbale”, verbale che evidentemente deve essere redatto in esito alle indagini anche se eseguite a tavolino, poiché la legge ha riferimento ad ogni tipo di tributo e di verifica, e comunicato al contribuente perchè possa controdedurre prima che sia emesso il provvedimento impositivo.

In proposito si rileva che non è sufficiente il mero interrogatorio del contribuente o la richiesta di notizie fatta nel corso delle indagini finanziarie, essendo invece necessario, perchè vi sia un'effettiva contestazione, un vero contraddittorio nel senso che l'A.F., dopo l'espletamento delle indagini, deve redigere il verbale e  comunicarlo al contribuente il quale espone le sue difese (di seguito si dirà in quali termini) innanzi all'organo accertatore poiché “Il soggetto destinatario di un atto della P.A., suscettivo di produrre effetti pregiudizievoli sulla sua sfera giuridica, deve essere messo in condizione di contraddire prima di subire tali effetti” (così Cass. Sent. 406/15).

Come si è accennato in precedenza la disposizione di cui all'art.24 L.n.4/29, che, come si è visto, non opera distinzioni tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati, è richiamata dall'art.5 bis del Dlgs 218/97 che testualmente prevede che “il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposte sul valore aggiunto redatti ai sensi dell'art.24 della legge 7 gennaio 1929 n.4”.

In proposito si ricorda che le regole sull'accertamento per adesione si applicano a tutte le controversie tributarie e non solo alle violazioni accertate durante gli accessi nei locali del contribuente, onde la evidente riferibilità della norma anche alle verifiche relative agli accertamenti delle imposte dirette (tributi non armonizzati) effettuate nella sede degli uffici dell'A.F.

Non sembra superfluo, a questo punto, ricordare che al Giudice Tributario non competono funzioni di amministrazione attiva onde l'acquisizione delle difese del contribuente, a fronte delle indagini dell'A.F., deve necessariamente avvenire innanzi alla stessa A.F.  prima dell'emissione dell'avviso di accertamento non solo per controbilanciare la evidente posizione di vantaggio dell'amministrazione ma anche al fine di evitare l'emissione di provvedimenti impositivi palesemente infondati o illegittimi (principio di imparzialità e buon andamento dell'amministrazione ex art. 97 Cost.)

Tanto del resto si evince anche dalla lettura dell'art. 70 del DPR 600/73, che, disciplinando l'accertamento delle imposte dirette, al primo comma espressamente prevede che “Per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto, si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale, della legge 7 gennaio 1929 n.4 e del regio decreto legge 3 gennaio 1926 n.898 e successive integrazioni”.

Orbene fra le norme del codice di procedura penale rileva in particolare quella di cui all'art.415 bis che prevede il diritto dell'indagato, prima della chiusura delle indagini, di esporre le sue difese al P.M. dopo la ricezione del verbale di completamento delle indagini preliminari.

Vi sono poi l'art.7 della legge n.241/90 sul procedimento amministrativo, che impone alla P.A. l'obbligo di comunicare l'avvio del procedimento ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti, nonchè l'art.21 bis legge cit. che dispone che solo con la comunicazione al destinatario il provvedimento limitativo della sfera giuridica dello stesso acquista efficacia nei suoi confronti.

E' pur vero che, ai sensi del  comma 2 dell'art.13 della cit. L. 241/90,  “Le disposizioni contenute  nel presente capo” (ovvero nel capo 3 della detta legge) non si applicano  ai procedimenti tributari, ma è subito dopo precisato che per i procedimenti tributari “restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano”.

Deve pertanto essere rilevato che l'esclusione dell'applicabilità delle norme della legge 241/90 al processo tributario è riferibile solo all'obbligo della comunicazione dell'avvio del procedimento di cui all'art.7, che è contenuto nel presente capo, ovvero il terzo (obbligo comunque previsto per  gli atti tributari  dall'art.6, comma 1, L 212/000) e non all'art.21 bis (obbligo di comunicare il provvedimento conclusivo delle indagini) che è contenuto nel capo quarto.

Inoltre non può non evidenziarsi che non trattasi di esclusione assoluta, poiché il cit. art.13 rinvia per il procedimento tributario alla disciplina specificamente dettata per esso procedimento, ovvero alle norme già indicate ed a quelle che di seguito saranno  evidenziate, norme che sono tutte poste in attuazione del principio di imparzialità e buon andamento della P.A. di cui all'art.97 della Costituzione.

Invero dal principio consacrato nel cit. art.97 discende che il destinatario di un procedimento deve avere notizia dell'esito dello stesso al fine di potere controdedurre agli assunti della P.A. facendo in modo che nell'insieme delle determinazioni finali confluiscano anche le sue difese, sì da garantire l'interesse pubblico al buon procedimento, interesse che sussiste per il procedimento amministrativo in genere, incluso  quello tributario, anche se per questo sono dettate norme speciali, quali quelle contenute nella Legge n.212/2000, c.d. Statuto del Contribuente.

Fra le norme predette rilevano, ai fini del contraddittorio in particolare, quelle che sono finalizzate ad assicurare la conoscenza da parte del contribuente di tutti i provvedimenti dell'A.F. che possano in qualche modo interferire, in senso positivo o negativo, con i suoi interessi e che ricalcano comunque la partecipazione e l'accesso del cittadino di cui alla legge 241/90, se pure secondo diverse modulazioni.

In particolare può indicarsi l'art.5, che fa obbligo all'A.F. di portare a conoscenza dei contribuenti, anche con iniziative elettroniche e  in tempo reale, tutte le disposizioni legislative nonché le norme interne, quali documenti di prassi etc., le quali, anche per la molteplicità e frequente mutevolezza, sovente costituiscono ostacoli per la difesa contro gli accertamenti fiscali.

Inoltre l'art.6 che impone all'A.F. l'obbligo di assicurae l'effettiva conoscenza degli atti da parte del destinatario mediante la comunicazione degli stessi nel suo effettivo domicilio, con l'ulteriore obbligo di invitare il contribuente a fornire chiarimenti, nei casi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della sua dichiarazione, prima di procedere ad iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni.

Ancora l'art.3, che obbliga l'A.F. a motivare i propri atti, obbligo questo che trova preciso riscontro nell'art.3 L.241/90.

Infine gli artt. 10 e 12 che, fissando il primo il principio della collaborazione e buona fede nei rapporti tra fisco e contribuente ed il secondo il diritto del contribuente di essere informato quando viene iniziata una verifica nei suoi confronti, ribadiscono che anche nella sede tributaria, come disposto dall'art.7 L.241/90 in via generale per i rapporti tra il cittadino e la P.A., sussiste la garanzia della decisione partecipata.

La giurisprudenza ha preso atto che dai principi posti dallle leggi e dalla giurisprudenza comunitaria, nonché dalle norme contenute nella nostra carta costituzionale e dalle varie norme contenute nella legge ordinaria, risulta l'essenzialità ed imprescindibilità del contraddittorio preventivo procedimentale nella materia tributaria e ne ha dato atto da antica data (v. Cass. S.U. 16412/07-26635/09- 18184/13- 15311/14- 19667/14) facendo rilevare che la funzione del predetto contraddittorio  è quella di garantire la tutela del contribuente a fronte della posizione di preminenza che l'ordinamento accorda all'A.F. alla quale è consentito effettuare indagini all'insaputa dell'interessato.

Prima che la ricostruzione unilaterale della fattispecie confluisca nel provvedimento finale (avviso di accertamento o comunque atto impositivo) risponde all'interesse difensivo del contribuente,  ma soprattutto a quello superiore della giustizia, che il contribuente sia messo al corrente dei risultati delle indagini consacrate nel relativo verbale  e che nelle dette indagini confluiscano anche le prospettazioni difensive dell'interessato, prospettazioni che potrebbero anche indurre l'A.F. a rivedere le proprie conclusioni. Il che è tanto più necessario ove si consideri la struttura del processo tributario che ha natura essenzialmente documentale.

3) La legge delega n.23 del 2014

Come risulta evidente dalle considerazioni esposte nei precedenti paragrafi, nel nostro sistema tributario non esiste una norma precisa che espressamente regolamenti il contraddittorio preventivo per tutti i tributi, ma è presente solo una serie di norme dalle quali è agevolmente ricavabile la  obbligatorietà dello stesso.

Proprio la predetta situazione ha indotto le Sezioni Unite della Suprema Corte (con la sentenza n.24823/15) ad affermare (erroneamente e contrastando precedenti decisioni contrarie delle stesse S.U. nonché la di poco precedente citata sentenza della Consulta) che nel sistema tributario italiano l'obbligo del contraddittorio preventivo esiste solo per i c.d. tributi armonizzati (prevalentemente IVA, tributi doganali etc.), in quanto previsto dal diritto europeo, mentre per quelli non armonizzati (prevalentemente IRPEF, IRES, IRAP, tributi degli enti locali etc.) esiste solo nei casi specificamente previsti dal legislatore nazionale il quale, con la legge delega n.23/2014, “dimostra di essere consapevole della questione e di intendere farsene carico”.

Trattasi però, come si è già detto e si ribadisce, di convincimento erroneo poiché nell'ordinamento tributario italiano il principio del contraddittorio preventivo obbligatorio esiste per tutti i tributi ed è desumibile non solo dal diritto e dalla giurisprudenza comunitaria (ex art.117 Cost. il legislatore ha l'obbligo di rispettare i vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali), ma anche da vari principi contenuti nella carta costituzionale e da varie norme della legge ordinaria indicate nel precedente paragrafo.

Tuttavia la sussistente e rilevata carenza di una disciplina organica del diritto al contraddittorio preventivo procedimentale, carenza che obbliga l'interprete ad individuare, secondo il caso concreto, la norma o il principio di diritto da utilizzare per affermarne l'esistenza, ha indotto  il legislatore a prendere atto degli insegnamenti giurisprudenziali e ad intervenire con la predetta legge delega.

Con la Legge delega n.23 del 2014, all'art.1, lett.b, al fine specifico di “agevolare la comunicazione con l'amministrazione finanziaria” è stato delineato “un quadro di reciproca e leale collaborazione” realizzabile mediante “la previsione di forme di contraddittorio propedeutiche all'adozione degli atti di accertamento dei tributi”.

Alla “disciplina del contraddittorio fra contribuente e amministrazione nelle fasi amministrative dell'accertamento” è fatto riferimento anche nell'art.10 della citata legge n.23/14.

Purtroppo sino ad oggi, nonostante la previsione di ben precisi – e ormai abbondantemente decorsi- termini imposti nella legge delega, non risulta che il Governo (verosimilmente per la resistenza politica del MEF) abbia adempiuto agli obblighi che gli erano imposti.

Allo stato, pertanto, la situazione è la seguente: esistono una serie di principi contenuti nella nostra Costituzione e principi  di derivazione comunitaria (Carta di Nizza e sentenze della CGUE) nonché una serie di norme contenute in leggi ordinarie da cui si evince in modo inconfutabile che nella materia tributaria esiste l'obbligo dell'A.F. di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente in tutti i procedimenti che lo riguardano. Esiste altresì una legge con cui il Governo è stato delegato a realizzare “forme di contraddittorio propedeutiche all'adozione degli atti di accertamento dei tributi”.

E' di tutta evidenza che, tale essendo lo stato delle cose, sarebbe del tutto erroneo il semplicistico ragionamento secondo il quale proprio dalla necessità palesata dalla legge delega dovrebbe dedursi la attuale inesistenza dell'obbligatorietà del contraddittorio preventivo per tutti i tributi ed i tipi di verifiche: ragionare nel senso che la legge delega per la previsione e disciplina dell'obbligo del contraddittorio preventivo per tutti i tributi proverebbe che allo stato non esiste l'obbligo predetto significherebbe ignorare tutti quei principi e quelle norme di cui si è detto nei precedenti paragrafi.

Pertanto, nell'attesa che il Governo adempia agli obblighi che gli sono stati imposti con la legge delega n.23 del 2014, e premesso che il principio dell'obbligatorietà del contraddittorio preventivo esiste per tutte le verifiche tributarie ed è immanente, anche se ne è carente la disciplina organica, compete all'interprete colmare la esistente lacuna facendo ricorso alla normativa vigente e, in particolare, ritenendo applicabile in via analogica l'ultimo comma dell'art.12 L.212/2000 (compilazione del verbale di chiusura delle indagini e comunicazione dello stesso al contribuente con concessione del termine di gg.60 per le sue osservazioni) anche alle c.d. verifiche a tavolino, senza limitarlo, come invece potrebbe dedursi dal primo comma dell'art.12 cit., alle verifiche nella sede del contribuente.

Invero la suggerita interpretazione analogica trova conforto anche nella intitolazione del cit. art. 12 ove testualmente leggesi “diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”, senza che sia operata alcuna distinzione  tra il luogo di svolgimento delle indagini, nonché nello stesso predetto ultimo comma del cit art.12 nel quale nemmeno è contenuto alcun riferimento al luogo in cui  le dette indagini sono state espletate.

Una tale interpretazione dovrebbe ritenersi pienamente legittima in quanto costituzionalmente orientata perchè rispettosa di alcuni fondamentali principi costituzionali.

A tal fine rilevano infatti: A) il principio di uguaglianza di cui all'art.3 Cost., inteso come principio di ragionevolezza, poiché, nelle ipotesi in cui il contraddittorio non è specificamente previsto dalle legge, se si ritenesse di limitare le garanzie alle sole verifiche effettuate nella sede del contribuente  sarebbe rimesso all'arbitrio dell'A.F.  discriminare i contribuenti  mediante la scelta del luogo delle indagini; B) i principi di collaborazione e buona fede di cui all' art. 97 Cost., poiché dall'omesso riconoscimento delle garanzie in sede istruttoria potrebbero derivare provvedimenti palesemente illegittimi e annullabili in sede processuale; C) il diritto di difesa  (artt. 24 Cost.) applicabile non solo al processo ma anche al procedimento, sia esso amministrativo o tributario (v. Corte Cost. sent. n.149/1969), contrariamente a quanto si afferma nella cit. sent. n.24823 secondo la quale le garanzie di cui all'art.24 “attengono testualmente all'ambito giudiziale”

Dovrebbe, inoltre, ritenersi violato anche l'art.117 Cost., che impone al legislatore di rispettare i “vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”, e tanto anche con riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia causa C-298/16 del 2017 (di cui si dirà di seguito) nella quale sono posti limiti al legislatore nazionale nella differenziazione di disciplina  per tributi analoghi.

4) L'art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente nell'interpretazione dell'Amministrazione Finanziaria

L'interpretazione dell'art.1, lett.b, della L. n.23/14, da intendere come norma non già introduttiva di un obbligo nuovo e generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale ma solo di coordinamento organico di un obbligo già esistente nella vigente normativa, sembra trovare condivisione anche da parte dell'Amministrazione Finanziaria,  come risulta  da vari suoi documenti di prassi.

Nella nota prot. n.65329/RU del 2015 l'Agenzia delle Dogane, commentando la sentenza della S.C. n.11088/15, che si era pronunciata sull'osservanza del termine di giorni 60 dalla consegna del verbale (ex art.12/7 L. 212/2000) in riferimento ad una verifica in materia di IRES (tributo non armonizzato) presso la sede del contribuente, osservava testualmente: “Si precisa, inoltre, che, seppure la pronuncia in esame riguardi la corretta interpretazione dell'art.12, comma 7, della L. 212/2000, che disciplina i diritti dei contribuenti sottoposti a verifiche fiscali presso i locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche e professionali (notifica del verbale di chiusura delle indagini e rispetto di gg.60 per le difese del contribuente, n.d.r.), il principio affermato dalla Suprema Corte deve ritenersi applicabile anche nelle diverse ipotesi di avvisi di accertamento emessi a seguito di revisione dell'accertamento effettuata di ufficio ed in ufficio, al fine di assicurare, anche in tali fattispecie, la piena partecipazione dell'interessato al procedimento impositivo”.

Già in precedenza, peraltro, la stessa Agenzia delle Dogane, con la nota n.36431/RU dell'8/4/2011 aveva affermato che “Il rispetto del termine di garanzia partecipativa del contribuente di cui all'art.12 dello Statuto del Contribuente (deve) essere assicurato...per tutti i procedimenti di accertamento relativi a tributi, compresi i casi di accertamento su base documentale, con attività integralmente posta in essere in ufficio”.

Ma anche in epoca più recente l'Amministrazione Finanziaria non ha mancato di riconoscere il ruolo fondamentale del contraddittorio preventivo procedimentale in ogni tipo di verifica.

Nella Circolare n.16/E in data 28/4/2016 dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Accertamento – si legge testualmente: “Il controllo dovrà del pari essere finalizzato alla definizione della pretesa tributaria garantendo l'effettiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento. In quest'ottica il contraddittorio assume nodale e strategica centralità per la compliance e, come tale, dovrà essere considerato un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale.

Un'attività di controllo sistematicamente incentrata sul contraddittorio preventivo con il contribuente, da un lato rende la pretesa tributaria più credibile, dall'altro scongiura l'effettuazione di recuperi non adeguatamente supportati e motivati perchè non preceduti da un effettivo confronto”.

Infine nella Circolare n.1 dell'anno 2018 della Guardia di Finanza si afferma che “Non può trascurarsi di considerare che la valorizzazione del contraddittorio, quale mezzo di tutela delle ragioni del contribuente e strumento di garanzia del giusto procedimento è una tendenza chiara e riconoscibile dell'ordinamento tributario. Anche la Corte di Giustizia ha elevato il contraddittorio a principio generale del diritto comunitario sancendone la doverosa applicazione ogni volta che l'amministrazione si proponga di adottare un atto lesivo o modificativo della sfera giuridica del destinatario (sentenze 3/7/2014 cause C-129/13 e C-130/13 Kamino International Logistics e 18/12/2008 causa C 349/07 Sopropè) e tale principio, dotato di forza espansiva, può ormai dirsi immanente anche nell'ordinamento tributario nazionale”.

5) L'unicità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi non armonizzati

Come si è chiarito nei precedenti paragrafi il contraddittorio preventivo è obbligatorio per tutti i tributi e quale che sia il luogo di verifica, in ufficio o presso la sede del contribuente.

Nell'ipotesi, poi, che l'accertamento abbia per oggetto un tributo armonizzato (es.IVA) e un tributo non armonizzato (es. IRPEF) e la verifica avvenga a tavolino e concerna la medesima base imponibile sussiste un' ulteriore ineludibile ragione per affermare la sussistenza della predetta obbligatorietà.

Invero l'armonizzazione dei tributi comunitari (come l'IVA) concerne non solo l'imposta ma anche l'imponibile, anche in considerazione dell'unicità dell'avviso di accertamento avente ad oggetto più imposte, onde non ne è consentito l'annullamento parziale (ovvero per una sola delle imposte) allorquando la base imponibile sia comune a tutti i tributi.

La giurisprudenza è concorde nel ritenere che, nell'ipotesi di avviso di accertamento avente ad oggetto più imposte derivanti dalla stessa base imponibile, non sussiste “possibilità di configurare una nullità parziale dell'avviso, atteso che l'accertamento ha ad oggetto un reddito imponibile che resta identico” (v. Cass. 15219/01, 893/02, 4944/02, 10817/02, 2254/03, 13810/05, 1471/06, 7282/07, 18095/08), anche in considerazione della “inscindibilità logica delle due situazioni” (Cass .12236/10 e S.U. 13452/17).

Conclusivamente quando le medesime somme oggetto di contestazione fiscale costituiscono presupposto di un tributo armonizzato e di un tributo non armonizzato sussiste sempre e comunque l'obbligo comunitario del contraddittorio preventivo.

Sarebbe invero del tutto illogico e incoerente che l'A.F., in presenza della stessa base imponibile, possa valutare in modo diverso gli esiti del contraddittorio e così, ad esempio, operare in relazione all'IVA una diminuzione della base imponibile che resti invece immutata in relazione all'IRPEF (detraibilità dell'IVA e indeducibilità dell'IRPEF).

Pertanto, nel rispetto dell'art.97 Cost., in caso di identità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi non armonizzati, i secondi devono sottostare agli obblighi comunitari previsti per i primi, obblighi tra i quali è quello del contraddittorio preventivo.

6) La cosiddetta prova di resistenza (CGUE 3/7/14 cause 129/13 e 130/13)

Come risulta dalla già citata sentenza Kamino della Corte di Giustizia la violazione dell'obbligo del contraddittorio preventivo comporta l'annullamento del provvedimento con cui si conclude il procedimento tributario soltanto se, in difetto della violazione (ovvero se il contraddittorio fosse avvenuto), il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso.

Per la verità nel punto 82 della predetta sentenza si legge testualmente ”Il giudice nazionale, avendo l'obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell'Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l'annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.

Trattasi della c.d. prova di resistenza  che, comunque, come si desume dal verbo può, costituisce solo una facoltà per il giudice e comunque non risulta formulata in alcuna legge comunitaria o nazionale.

In proposito si ricorda che le stesse S.U. della Suprema Corte con le sentenze n.19667 e 19668 dell'anno 2014, e successivamente anche la Consulta con la sentenza n.132/2015, affermarono che l'omessa instaurazione del contraddittorio procedimentale costituisce di per sé lesione del diritto del contribuente senza che sia necessario stabilire se l'eventuale contraddittorio avrebbe avuto qualche utilità

In ogni caso, ove si voglia ritenere necessaria la prova di resistenza, è bene chiarire subito che con essa non si richiede affatto che il contribuente, per ottenere l'annullamento dell'atto impositivo, in caso di omissione del contraddittorio, debba dimostrare  che le ragioni che egli avrebbe potuto opporre all'A.F. (se gli fosse stato consentito di controdedurre) sarebbero state di per sé sufficienti all'annullamento dell'atto, ovvero che esse, se proposte nel contraddittorio procedimentale, avrebbero comportato l'esclusione della ripresa fiscale, ma solo che le stesse non sarebbero state né pretestuose né temerarie, ma ragionevoli e meritevoli di considerazione sì che avrebbero potuto indurre l'A.F. a prospettare ulteriori temi istruttori con verosimile diverso risultato finale.

Pertanto la valutazione, da parte del giudice, delle ragioni prospettate dal contribuente, il quale eccepisca l'annullamento dell'avviso di accertamento per omissione del preventivo contraddittorio, deve essere finalizzata a sindacarne la idoneità per modificare o addirittura vanificare il risultato delle indagini effettuate dall'A.F., nel senso di accertare che gli elementi addotti non siano  pretestuosi o temerari, non richiedendosi in alcun modo che essi siano di consistenza tale da indurre ad una decisione nel merito favorevole al contribuente.

Diversamente opinando, ovvero se si ritenesse che il contribuente debba esporre elementi per provare che egli ha ragione nel merito, si perverrebbe all'assurda conclusione che la c.d. prova di resistenza avrebbe senso solo per chi ha ragione, ovvero sarebbe del tutto inutile.

Pertanto il Giudice tributario, innanzi al quale il contribuente proponga ricorso chiedendo l'annullamento dell'atto impositivo perchè non gli fu notificato il verbale di chiusura delle indagini e non gli fu concesso termine per controdedurre ed esponga le ragioni che non gli fu consentito di esporre in precedenza, ove ritenga trattarsi di ragioni non del tutto pretestuose e temerarie, annullerà l'opposto atto impositivo, non già perchè lo ritenga infondato, ma unicamente perchè in teoria le indagini, se svolte anche sulla base degli elementi che avrebbe potuto prospettare o dedurre il contribuente, avrebbero potuto avere un diverso esito.

7) L'accertamento a tavolino senza contraddittorio preventivo e la decisione del Giudice

Dalle considerazioni sopra esposte consegue che, nell'ipotesi che il contribuente proponga ricorso al Giudice tributario avverso un avviso di accertamento conseguente ad una verifica a tavolino avente ad oggetto un tributo non armonizzato per il quale non sia specificamente previsto dalla legge il contraddittorio preventivo, indicando tra i motivi di impugnazione anche l'omessa instaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell'A.F., per il Giudice si prospettano due possibili soluzioni:

A) il Giudice, a meno che non ritenga di accogliere nel merito il ricorso, effettuerà una interpretazione analogica e costituzionalmente orientata dell'art.12, comma 7, L.212/2000 e, accertata la violazione dell'obbligo del contraddittorio, nell'ipotesi che ritenga necessaria la c.d. prova di resistenza (di cui alla cit sentenza Kamino della CG), se riterrà non pretestuose e temerarie le ragioni che il contribuente avrà indicato nel ricorso come motivi che avrebbe dedotto se fosse stato instaurato il contraddittorio, annullerà l'opposto atto impositivo per omissione dell'obbligatorio contraddittorio preventivo; nell'ipotesi invece che ritenga  superflua la prova di resistenza (come da sentenze S.U. n.19667 e 19668 del 2014) annullerà senz'altro il provvedimento impositivo per omissione del contraddittorio preventivo;

B) il Giudice sospenderà il processo e rimetterà gli atti alla Corte Costituzionale dichiarando rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art.12 L.212/2000, nella parte in cui limita le sue disposizioni, contenenti garanzie per il contribuente, alle sole verifiche effettuate presso la sede del contribuente, per contrasto con gli artt. 3, 24, 97 e 117   della Costituzione.

Potrebbe infatti fondatamente  ritenersi violato anche l'art.117, I comma, della Costituzione, che fa obbligo al legislatore di esercitare la potestà legislativa nel rispetto dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.

L'art.12, comma 7, della L.212/2000 viola infatti il principio di equivalenza nell'ambito dei tributi armonizzati poichè   riconosce la garanzia del contraddittorio preventivo nei soli casi di verifiche presso la sede del contribuente , in tal modo creando diversità di trattamento nell'ambito della stessa categoria di tributi in dipendenza delle modalità di accertamento.

In proposito giova ricordare che nella Causa C-298/16 del 09/11/2017 la Corte di Giustizia ha affermato che per i tributi non armonizzati l'autonomia degli Stati membri è riconosciuta “a condizione, tuttavia, che dette modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna”.