Contraddittorio negli accertamenti a tavolino - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

Prima di esporre i motivi per i quali si ritiene di non condividere le affermazioni contenute nelle due Ordinanze non può non rilevarsi che nemmeno appare condivisibile la forma adottata dalla Suprema Corte per pronunciarsi sui casi sottopostile, ovvero la motivazione semplificata con ordinanza in camera di consiglio.

E’ infatti opportuno ricordare che la decisione della Suprema Corte con motivazione semplificata e con la forma dell’Ordinanza camerale è prevista dall’art.375 n.5 c.p.c. ( e dal Decreto del Primo Presidente della Cassazione in data 22/3/2011 ) nell’ipotesi in cui la Corte “riconosce di dovere…accogliere o rigettare il ricorso principale e l’eventuale ricorso incidentale per manifesta fondatezza o infondatezza”.

Nel caso oggetto di esame da parte della Corte non è certo agevole comprendere i motivi per i quali è stata ritenuta “manifestamente infondata” la questione relativa all’obbligatorietà o meno del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti a tavolino per i tributi non armonizzati, questione  per la quale risultano precedenti non solo negativi, tra cui la famigerata sentenza S.U. n.24823/2015, ma altresì  positivi (forse anche più autorevoli), tra cui le sentenze S.U. 19667 e 19668 del 2014 nonché la sentenza della Corte Costituzionale n.132/2015 nella quale testualmente si legge che  l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale “costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica disposizione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso”.

E’ fin troppo evidente che, in presenza del predetto  contrasto giurisprudenziale, nonché della inequivocabile affermazione della Consulta, la adottata forma di decisione  non può che essere considerata illegittima.

Ma, come si è anticipato, le predette Ordinanze non si ritengono condivisibili nemmeno in relazione al contenuto.

Innanzitutto non è condivisibile la comune premessa delle stesse secondo la quale l’onere del contraddittorio endoprocedimentale sussiste solo per i tributi armonizzati e, nei soli casi previsti dalla legge, per i tributi non armonizzati, onde, per questi ultimi, non sussiste per gli accertamenti c.d. a tavolino per i quali non vi è alcuna previsione della legge.

Sulla questione de qua ritengo opportuno rinviare a quanto già esposto nelle mie precedenti note “Il contraddittorio preventivo nel procedimento tributario” e “Ancora sul contraddittorio preventivo nel procedimento tributario” (in questo stesso sito), limitandomi, in questa sede, a ricordare: 1) che “il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio” è sancito nell’art.41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea recepita dal Trattato sull’Unione Europea che vincola tutti gli Stati aderenti, tra cui lo Stato italiano, ed è stato ribadito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia ( v. la famosa sentenza Sopropè n.349/07); 2) che nella legislazione dello Stato italiano il diritto al contraddittorio endoprocedimentale trova fondamento non solo in varie norme della Costituzione quali l’art.24 (la difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento), l’art.97 (principi di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione), art. 111, comma 2, (ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, disposizione in cui nel termine processo deve intendersi ricompreso anche il termine procedimento – v. Corte Cost. 149/1969), nonché in varie disposizioni della legge ordinaria (art.24 L. n.4/1929, che impone la redazione di processo verbale per le violazioni tributarie,  artt. 5 e 6 dello Statuto del Contribuente, art.7 L.241/90 che impone l’obbligo di comunicare l’avvio del procedimento al soggetto destinatario di un provvedimento amministrativo); 3) che con l’art. 10 della legge delega n.23 del 2014 fu delegato il Governo (rimasto fino ad oggi inadempiente) per attuare la “disciplina del contraddittorio fra contribuente e amministrazione nelle fasi amministrative dell’accertamento”, delega che lungi dal provare, come sostenuto da qualcuno, l’inesistenza attuale dell’obbligatorietà del contraddittorio, prova invece che allo stato è soltanto carente una disciplina puntuale dell’esistente obbligo. Infatti è da chiarire che nell’ordinamento tributario italiano vi sono varie previsioni di interlocuzioni con il contribuente prima dell’emissione di alcuni atti impositivi, quali richieste di documenti, di chiarimenti ecc. (v. artt.36 bis, comma 3, art.36 ter, comma 4, art.37 bis, comma 4, art.38, comma 7, DPR 600/73 ecc.) che non costituiscono affatto il contraddittorio con il contribuente, contraddittorio che invece può dirsi attuato solo quando l’A.F. avverte innanzitutto il contribuente dell’inizio della verifica nei suoi confronti e delle ragioni della stessa, nonché della facoltà di farsi assistere da professionista abilitato, quindi, dopo avere espletato tutta l’istruttoria del caso, redige apposito verbale e lo comunica al contribuente concedendogli congruo termine per esporre le sue difese e solo successivamente, esaminate le difese dello stesso, notifica l’atto impositivo (se non ritiene di archiviare la pratica).

Molto più semplicemente, se fossero rispettati i principi comunitari nonché le norme della Costituzione e delle leggi italiane, negli accertamenti c.d. a tavolino dovrebbe essere seguito un procedimento non dissimile da quello effettuato presso la sede del contribuente e di cui all’art.12 L.212/2000.

E’ poi appena il caso di ricordare che, come ho già avuto modo di rilevare in altra occasione (v. “Il contraddittorio preventivo nel proc.tribut.” in questo stesso sito) la c.d. prova di resistenza, ovvero l’onere per il contribuente di esporre nel ricorso le ragioni che egli avrebbe potuto prospettare nel contraddittorio preventivo e che, se esposte, avrebbero comportato un risultato diverso (come risulta dalla famosa sentenza Kamino n.173/03 della Corte di Giustizia UE) deve ritenersi solo facoltativo (nella stessa cit. sentenza Kamino è usato il termine può per indicare il potere di valutazione del giudice) e comunque dovrebbe avere ad oggetto non già elementi tali da indurre ad una decisione favorevole al contribuente, ma unicamente elementi non temerari né pretestuosi e tali che avrebbero potuto indurre l’A.F. ad ulteriori approfondimenti istruttori.

Tanto premesso e passando all’esame della prima delle due Ordinanze si osserva che in essa, a parte la già esaminata e contestata non obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, si ravvisa un ulteriore motivo di non condivisibilità.

Invero nel caso oggetto della decisione, come risulta dalla stessa Ordinanza, era stata sottoposta all’esame del giudicante una “verifica effettuata presso la sede della società ma poi proseguita, su richiesta del contribuente, ai sensi del comma 3 della disposizione in esame (ovvero dell’art.12 della L.212/2000, n.d.r.) presso l’ufficio dei verificatori”.

La Corte afferma che nella specie, avendo il contribuente richiesto che la verifica, già iniziata presso la  sede di esso contribuente, proseguisse, solo per l’esame della documentazione, negli uffici dell’A.F., la detta verifica è da considerare accertamento a tavolino con conseguente inesistenza dell’obbligo del contraddittorio preventivo.

Ebbene, anche a volere condividere la tesi fatta propria dalla Corte della inesistenza dell’onere del contraddittorio preventivo per gli accertamenti a tavolino, non potrebbe comunque nel caso de quo escludersi quell’obbligo poiché non si comprendono le ragioni per cui una verifica iniziata presso la sede di una società e poi proseguita, solo per l’esame della documentazione presentata dalla contribuente, negli uffici dell’A.F. debba essere equiparata, ai fini dell’esclusione delle garanzie per la verificata, a una verifica a tavolino.

E’ ben noto, infatti, che nel corso della verifica presso la sede di una società spesso sono rilevati elementi che possono addirittura smentire le risultanze documentali.

Invero i verificatori, una volta introdotti nella sede, possono direttamente accertare l’esistenza fisica dei beni strumentali, la consistenza effettiva di cassa e delle giacenze di magazzino, il numero e l’identità del personale dipendente e, più in generale, le effettive caratteristiche e condizioni di esercizio dell’attività imprenditoriale, ovvero una serie di elementi che possono anche contrastare e smentire la veridicità della consistenza dell’attività risultante dalla documentazione sociale.

Conclusivamente può anche verificarsi che le risultanze della verifica ispettiva della sede della società possano contrastare quelle della verifica documentale e costituire la base del conclusivo atto impositivo.

In presenza di tale verosimile evenienza sembra del tutto illegittimo, e comunque gravemente lesivo dei diritti del contribuente, considerare la verifica come effettuata a tavolino e così eludere l’obbligo del contraddittorio preventivo.

Neppure, inoltre, si ritiene possa condividersi la ritenuta esclusione dell’onere del contraddittorio preventivo ove si consideri che la controversia aveva ad oggetto un avviso di accertamento relativo non solo ad IRPEF ed IRAP (tributi non armonizzati) ma anche ad IVA (tributo armonizzato).

E’ ben noto che  allorquando l’accertamento abbia ad oggetto un tributo armonizzato ed un tributo non armonizzato scaturenti dalla stessa base imponibile, anche se l’accertamento avviene a tavolino il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio.

Invero anche secondo la prevalente giurisprudenza allorquando dalla stessa base imponibile derivano più imposte non è possibile valutare in modo diverso le dette imposte, anche in considerazione  della “inscindibilità logica delle due situazioni” (Cass.12236/10 e S.U. 13452/17) onde non sarebbe possibile, ad es., applicare all’IVA una diminuzione della base imponibile in esito alle risultanze del contraddittorio, e non applicare la riduzione anche all’IRPEF, tributo per il quale non sia stato espletato il contraddittorio.

Conclusivamente in caso di identità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi non armonizzati i secondi devono sottostare agli obblighi comunitari previsti per i primi.

Per quanto concerne poi la seconda Ordinanza (n.16641/18) non può non rilevarsi che la Corte, pur di definire celermente il processo,  ha preferito non approfondire una rilevantissima questione che sarebbe stato molto più coerente rimettere innanzi alla Consulta.

Risulta infatti dal testo dell’Ordinanza che il ricorrente aveva eccepito l’illegittimità costituzionale dell’art.12, comma 7, della L. 212/2000 che, prevedendo la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale unicamente per gli accertamenti conseguenti ad accessi presso la sede del contribuente  e non anche per gli accertamenti  a tavolino (ovvero effettuati negli uffici dell’ente impositore) era da ritenere in contrasto con gli artt. 3,24,53,111 della Costituzione.

Ebbene la Corte, invece di soffermarsi sulla serietà della eccezione, che ad avviso di chi scrive è palesemente fondata (per i motivi indicati nelle già citate note pubblicate su questo sito), se ne è sbrigativamente liberata affermando di condividere la stringata motivazione contenuta nella sentenza S.U 24823/15, ovvero che “non è irragionevole la disparità di trattamento in relazione al diverso grado di intrusione nella vita privata del contribuente” e indicando (a conforto della sua decisione?!) la sentenza n. 187/17 della Consulta.

In contrario deve però essere evidenziato innanzitutto che con la sentenza n. 187 cit. la Corte Costituzionale non si pronunciò affatto sulla fondatezza o meno della questione ma si limitò ad emettere una pronuncia di inammissibilità poiché i giudici rimettenti non avevano saputo proporre correttamente la questione.

In secondo luogo nemmeno si ritiene condivisibile la motivazione che secondo la Cassazione giustifica la diversità di trattamento tra accertamento presso la sede del contribuente ed accertamento a tavolino, dovendosi invece di certo ritenere meritevole di maggiore tutela il contribuente per gli accertamenti svolti negli uffici dell’ente impositore, accertamenti che si svolgono in totale assenza del contribuente che non ha quindi alcuna possibilità di interloquire per  esporre le sue ragioni,  anche con l’ausilio di un suo consulente, per evitare l’emissione dell’atto accertativo (o comunque contenere l’entità del tributo), come invece avviene negli accertamenti svolti presso la sua sede.

Nemmeno condivisibile si ritiene l’ulteriore affermazione contenuta  secondo la quale, avendo la società “prodotto documentazione contabile e fiscale a seguito di notifica di invito da parte dell’Ufficio”, il contribuente sarebbe stato messo “in condizione di prevenire o delimitare l’azione accertativa”.

Invero, a parte l’improprio riferimento alla Ordinanza n.6219/18 (di cui si è detto in precedenza) che concerne il diverso caso di una verifica iniziata nella sede del contribuente e poi proseguita negli Uffici dell’A.F. su richiesta dello stesso solo per l’esame dei documenti, la circostanza che l’Ufficio ritenga di limitare la verifica all’esame dei documenti contabili che richiede al contribuente, non comporta affatto che il contribuente sia posto in condizione di prevenire o delimitare l’azione accertativa, poiché un tale effetto potrebbe conseguire unicamente all’espletamento del contraddittorio preventivo in esito al quale l’Ufficio, sentite le ragioni del contribuente, potrebbe anche evitare di emettere un atto impositivo.

Infine quantomeno sibillina appare l’affermazione contenuta nell’ultima parte dell’Ordinanza secondo cui allorquando un accertamento per IVA sia fondato su verbali di ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, per l’utilizzabilità dei detti verbali non è richiesta l’instaurazione di un previo contraddittorio nei confronti del contribuente cui è riferita la rettifica.

Posto infatti che la stessa Cassazione, come si è già detto, aderisce alla tesi (non condivisibile da chi scrive) che solo per i tributi armonizzati (quale è  l’IVA) è necessario il contraddittorio endoprocedimentale, consegue che quali che siano i mezzi di indagine che utilizza l’A.F., e quindi anche i verbali di cui si è detto, in tanto detti mezzi possono essere utilizzati, ai fini dell’emissione dell’atto conclusivo dell’accertamento, in quanto sia stato attuato il contraddittorio con il contribuente.

L’affermazione è invece condivisibile se con essa si sia voluto affermare che non è necessario che il contraddittorio sia effettuato prima dell’acquisizione del mezzo di prova, essendo invece sufficiente che avvenga prima dell’emissione dell’atto conclusivo dell’accertamento.  

Giuseppe Di Nardo