Autotutela Tributaria - Avvocato Penalista Napoli e Isernia. Avvocati Penalisti Napoli

1) Premessa: la questione di legittimità costituzionale

Con Ordinanza in data 01/7/2016 la Commissione tributaria provinciale di Chieti sollevava questione di legittimità costituzionale dell’art.2 quater, primo comma, del D.L. n.564/94 nonché dell’art.19, comma 1, del Dlgs 546/92 per contrasto con gli artt. 3,23,24, 53, 97 e 113 della Costituzione.

La prima disposizione prevede che “Con decreti del Ministro delle Finanze sono indicati gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento di ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati. Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione”.

La seconda disposizione enumera gli atti  impugnabili innanzi alla Commissione tributaria provinciale.

Il Giudice remittente era stato adito per la risoluzione di una controversia avente ad oggetto il ricorso avverso il silenzio/rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria su una istanza di riesame ed annullamento di alcuni avvisi di accertamento divenuti definitivi per omessa impugnazione da parte del contribuente.

La prospettazione dell’illegittimità costituzionale relativa alla prima disposizione riguardava la parte in cui non è previsto l’obbligo dell’A.F. di adottare un espresso provvedimento sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente né l’impugnabilità, da parte di questi, del silenzio tacito sulla detta istanza. Quanto alla seconda disposizione veniva censurata la parte in cui non è prevista l’impugnabilità, da parte del contribuente, del rifiuto tacito dell’A.F. sull’istanza di autotutela dallo stesso proposta.

Assumeva  il remittente che la violazione degli artt. 53, 23, 24 e 3 Cost. era ravvisabile in un non concepibile “interesse egoistico del fisco a conservare atti impositivi, ancorché divenuti definitivi, palesemente illegittimi al fine di trarne un profitto sostanzialmente ingiustificato e del tutto svincolato dalla capacità contributiva del contribuente”, nonché nell’”assoggettamento del contribuente, privo di mezzi di tutela, ad una ingiusta ed illegittima imposizione”.

Veniva denunciata anche la violazione dell’art.97 Cost. con l’affermazione che non era conforme ai principi di imparzialità e di buon andamento della pubblica amministrazione, specie con riferimento ad atti divenuti definitivi per omessa impugnazione, “un quadro normativo che consenta all’Amministrazione Finanziaria di rimanere inerte sull’istanza sollecitatoria dell’esercizio dell’autotutela”.

Con sentenza n.181/2017, depositata in data 13 luglio 2017, la corte Costituzionale, premesso che la vigente disciplina legislativa dell’autotutela tributaria (contenuta nell’art. 2 quater D.L. 564/94, nel D.M. n.37/97 e negli artt. 7 e 10 dello Statuto del Contribuente, L.212/2000) configura la stessa come il potere dell’amministrazione finanziaria “di annullare di ufficio i propri atti illegittimi o infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti non impugnabili”, osservava che il detto potere è esercitatile di ufficio da parte dell’A.F. e non costituisce uno strumento di protezione del contribuente onde, anche secondo la consolidata giurisprudenza del giudice di legittimità, “non esiste alcun dovere dell’A.F. di pronunciarsi sull’istanza di autotutela e, mancando tale dovere il silenzio su di essa non equivale ad inadempimento né, d’altro canto, il silenzio stesso può essere considerato un  diniego….con la conseguenza che il silenzio dell’amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela  non è contestabile innanzi al giudice”.

Osservava la Consulta che l’annullamento in autotutela non ha funzione giustiziale ma è “espressione di amministrazione attiva e comporta, di regola, valutazioni discrezionali, non esaurendosi il potere dell’autorità che lo adotta unicamente nella verifica della legittimità dell’atto e del suo doveroso annullamento se ne riscontra l’illegittimità”.

Aggiungeva che l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi (che è sintesi tra l’interesse   fiscale dello Stato e la capacità contributiva del cittadino) concorre e deve trovare corretto bilanciamento con quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile, onde la natura pienamente discrezionale dell’annullamento di ufficio, come del resto costantemente ritenuto dalla giurisprudenza tributaria (che veniva precisamente indicata).

Ribadiva che la prevista possibilità per l’A.F. di non emettere alcun provvedimento sull’istanza di autotutela era da considerare rispettosa dei principi di cui agli artt. 3, 23 e 53 Cost., avendo il legislatore ragionevolmente ritenuto di privilegiare l’interesse pubblico alla certezza dei rapporti giuridici, interesse che sarebbe stato di certo compromesso se al contribuente fosse stato concesso, con la possibilità di impugnare il silenzio o diniego dell’autotutela, di mettere in discussione, oltretutto sine die,  l’obbligo tributario consolidato in un atto impositivo divenuto definitivo.

La Corte si premurava poi di precisare che, non sussistendo alcuna copertura costituzionale della discrezionalità della P.A. nell’esercizio del potere di annullamento dei propri atti (sentenza n.75/2000), il legislatore è pur sempre libero di prevedere casi di autotutela obbligatoria.

L’esclusione dell’obbligo per la A.F. di pronunciarsi su eventuali istanze di autotutela neppure era da ritenere, secondo la Corte, in contrasto con il principio del buon andamento di cui all’art.97 Cost. non essendo possibile reputare irragionevole la scelta del legislatore di tutelare l’interesse pubblico alla stabilità dei rapporti giuridici già definiti.

Nemmeno, infine, era possibile, ritenere violati gli artt. 24 e 113 Cost., ravvisandosi nell’assenza del dovere di provvedere un vuoto di tutela del diritto di difesa o del diritto alla tutela giurisdizionale, poiché “contro il provvedimento dell’amministrazione finanziaria oggetto della richiesta di annullamento di ufficio l’interessato dispone degli ordinari rimedi di protezione giurisdizionale dei suoi diritti e interessi legittimi”.

2) La giurisprudenza di legittimità

Come risulta da quanto esposto in premessa la Consulta ha affermato che, in presenza di provvedimento tributario definitivo per omessa impugnazione, il legislatore ha ritenuto che l’A.F. sia libera, avvalendosi del suo potere ampiamente discrezionale, di dare prevalenza al principio della certezza dei rapporti rispetto a quello della corretta esazione dei tributi. Ha quindi dedotto che l’A.F. ha altresì potere  discrezionale  di pronunciarsi o meno sull’istanza di autotutela, potere che costituisce esplicazione della funzione amministrativa e non giustiziale e non è lesivo per la difesa del contribuente i cui diritti ed interessi sono tutelati con gli ordinari rimedi giurisdizionali.

Ha testualmente precisato la Consulta che “il silenzio dell’amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela non è contestabile davanti ad alcun giudice”, poiché di fronte ad una istanza di autotutela è consentito all’A.F. “di valutare se attivarsi o meno, senza che … eventuale scelta di non provvedere possa essere oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dell’istante, non essendo in tale caso il… potere di provvedere in autotutela diverso da quello esercitatile in ipotesi spontaneamente”.

Nella sentenza è anche chiaramente indicata la ratio che, secondo la Consulta, ha indotto il legislatore ad esentare l’A.F. dall’obbligo di provvedere sull’istanza di autotutela del contribuente avente ad oggetto un provvedimento tributario definitivo: se fosse consentito di impugnare il diniego di autotutela si consentirebbe al contribuente di aggirare il termine di decadenza per l’impugnazione  che è imposto a tutela della certezza dei rapporti giuridici, onde  il provvedimento rimarrebbe esposto al rischio di rimozione per un tempo indeterminato.

Come si vedrà la Consulta, che pure indica a sostegno delle sue affermazioni varie sentenze della Suprema Corte,  ha in realtà  recepito solo in parte, e in senso comunque maggiormente restrittivo, gli insegnamenti del giudice di legittimità che di seguito sono indicati.

Con la sentenza n.16776/2005 le Sezioni Unite della Cassazione affermarono la sussistenza della giurisdizione del giudice tributario “in ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito dell’Amministrazione a procedere all’autotutela”.

Successivamente, con sentenza n.3688/2006 la S.C., confermando la giurisdizione del giudice tributario sul rifiuto di autotutela, affermava che il diniego poteva essere impugnato non certo per motivi inerenti l’atto già divenuto definitivo, ma unicamente per fatti nuovi sopravvenuti produttivi di effetti giuridici.

Nella sentenza n.7388/2007 le S.U. della Suprema Corte (richiamando la precedente sentenza S.U. 16776/05) affermavano la giurisdizione del giudice tributario anche per le controversie relative agli atti di esercizio dell’autotutela, trattandosi comunque di controversie in materia di tributi (art.12 L.448/2001- v. art.2 Dlgs 546/92) in quanto incidenti sul rapporto tributario, a nulla rilevando trattarsi di interesse legittimo essendo la giurisdizione tributaria delimitata unicamente dalla materia.

Nella stessa sentenza era precisato che “il sindacato del giudice dovrà riguardare, non solo l’esistenza dell’obbligazione tributaria (ove l’atto di esercizio di autotutela contenga una tale verifica), ma prima di tutto il corretto esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione, nei limiti e nei modi in cui tale potere può essere suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai comportare la sostituzione del giudice all’amministrazione in valutazioni discrezionali, né – per i limiti posti dall’art.4 della legge 20 marzo 1865 n.2248, all.E- l’adozione dell’atto di autotutela da parte del giudice tributario…nel giudizio instaurato contro il mero ed esplicito rifiuto di esercizio dell’autotutela può esercitarsi un sindacato – nelle forme ammesse sugli atti discrezionali-  soltanto sulla legittimità del rifiuto  e non sulla fondatezza della pretesa tributaria, sindacato che costituirebbe una indebita interferenza sull’attività amministrativa.  Ove l’atto di rifiuto dell’annullamento di ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria, e tale fondatezza sia esclusa dal giudice, l’Amministrazione finanziaria dovrà adeguarsi a tale pronuncia. In difetto potrà essere esperito il rimedio del ricorso in ottemperanza…”.  

Veniva inoltre affermato che “i poteri di annullamento di ufficio e di revoca dell’Amministrazione finanziaria possono essere esercitati soltanto nel perseguimento di interessi pubblici. L’art.3 del regolamento stabilisce che, nell’esercizio di tali poteri deve essere data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale”, era quindi precisato che “il carattere discrezionale del ricorso all’autorità comporta, altresì, l’inapplicabilità dell’istituto del silenzio rifiuto”.

Nelle successive sentenze n. 2870/2009, n.3698/2009 e n.16097/2009 le stesse S.U., previa conferma dei principi in materia di giurisdizione contenuti in quelle precedentemente indicate, occupandosi di  casi di istanze di autotutela avverso il rifiuto dell’A.F. di ritirare un atto divenuto definitivo, avevano modo di chiarire e ribadire che  non era in discussione la giurisdizione, bensì la proponibilità della domanda poiché “…avverso l’atto con il quale l’amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare , in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo…non è sicuramente esperibile un’autonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalità propria, in questo caso, dell’attività di autotutela, sia perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo”.

Tuttavia nello stesso anno 2009 con la sentenza n.9669 le stesse S.U., confermata la sussistenza della giurisdizione tributaria sulle controversie relative al rifiuto di autotutela, riprendendo la giurisprudenza delle S.U. precedente degli anni 2005 e 2007, escludevano la possibilità di un sindacato del giudice sulla fondatezza della pretesa tributaria contenuta in un atto definitivo, atteso l’esistente potere discrezionale dell’A.F., ma dichiaravano possibile il controllo giurisdizionale sulla legittimità del rifiuto e nella sussistenza di un interesse pubblico all’annullamento.

Sembra di capire, a questo punto, che secondo la giurisprudenza della S.C. è indubbia la sussistenza della giurisdizione del Giudice tributario sulle questioni relative all’autotutela da parte dell’A.F., ma trattasi di giurisdizione (a voler seguire l’insegnamento meno restrittivo) limitata alla legittimità del rifiuto espresso e alla sussistenza di un interesse pubblico all’annullamento e non alla fondatezza della concreta pretesa fiscale, a meno che non siano sopravvenuti fatti produttivi di effetti giuridici.

Con le successive sentenze 11457, 14451 e 26313 del 2010 la S.C., ribadita la sussistenza della giurisdizione del Giudice tributario anche sugli atti di esercizio dell’autotutela, confermava che il sindacato giurisdizionale sull’esercizio dell’autotutela è del tutto autonomo da quello sull’atto impositivo sul quale non può giammai interferire, precisando che nel giudizio instaurato avverso un provvedimento di rifiuto di autotutela il giudice può valutare “non solo l’esistenza dell’obbligazione tributaria (ove l’atto di esercizio del potere di autotutela contenga una tale verifica), ma prima di tutto il corretto esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione , nei modi e nei limiti in cui l’esercizio di tale potere può essere suscettibile di controllo giurisdizionale”.  

In altri termini, secondo le predette sentenze del 2010, oggetto del controllo del giudice deve essere solo la legittimità del rifiuto nei limiti di sindacabilità degli atti discrezionali, e giammai la fondatezza della concreta pretesa, e questo pur sempre a condizione che il ricorrente adduca l’esistenza di un interesse pubblico all’annullamento.

Sui predetti limiti del sindacato giurisdizionale avverso gli atti di diniego di autotutela si pronunciavano concordemente anche le sentenze della S.C. n. 546/2012, 10020/2012, 23628/2014, 24058/2014, 25563/2014 e 26087/2014, nelle quali veniva altresì precisato che giammai il giudice, adito avverso il diniego di autotutela, potrebbe emettere un atto sulla fondatezza della specifica pretesa tributaria poiché ciò comporterebbe “la sostituzione del giudice all’amministrazione in valutazioni discrezionali” in violazione dei limiti posti dalla L. n.2248/1865, art.4 , all.E,, ovvero “un superamento dei limiti esterni della giurisdizione attribuita alle commissioni tributarie”  (così testualmente  la sent. n 24058/14).

Tra le varie sentenze emesse nell’anno 2015 sono degne di nota le sentenze n. 3442 e quella n.22253 nelle quali si afferma chiaramente che il controllo giurisdizionale, sempre nei limiti della legittimità del diniego di autotutela e nella sussistenza di ragioni di interesse generale, può essere esercitato anche in caso di mero silenzio/rifiuto sulla istanza.

Leggesi testualmente nella prima sentenza che “contro il rifiuto espresso di esercizio di autotutela (ma anche contro il silenzio rifiuto formatosi su un’istanza volta a sollecitarlo) il sindacato giurisdizionale può esercitarsi soltanto sulla legittimità del rifiuto…”.

Nella seconda sentenza vengono fornite ulteriori precisazioni: innanzitutto si afferma, richiamando le note sentenze S.U. 16776/2005 e 7388/2007, che “l’istanza del contribuente di adozione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di un provvedimento di autotutela sulla base di eventi sopravvenuti è cosa diversa dalla domanda di annullamento dell’atto stesso per  suoi vizi originali”  onde il ricorso avverso il diniego di autotutela non può mai risolversi in una inammissibile impugnazione di atti impositivi per i quali risultino già decorsi i termini di decadenza per il ricorso giurisdizionale.

Si precisa poi che, poiché anche il provvedimento emesso in autotutela può essere affetto da vizi di legittimità, il contribuente può sempre far valere in sede giurisdizionale i detti vizi, purchè essi non si sovrappongano a quelli già fatti valere con i motivi del ricorso avverso l’atto impositivo.

Si aggiunge che, diversamente opinando, si determinerebbe una inammissibile duplicazione di tutele  in contrasto con i principi di efficienza dell’amministrazione della giustizia (art. 97 Cost.), di speditezza e ragionevole durata dei processi (art.111 Cost.) e di economia dei giudizi (art.111 Cost. principio del giusto processo violato dalla proliferazioni di pronunce sullo stesso oggetto).

E’ comunque ben chiarito che “l’impugnazione del diniego di autotutela- espresso o tacito- non si sottrae alla condizione necessaria dell’interesse ad agire, che non può che essere riferito all’interesse sostanziale che il privato intende indirettamente (atteso che la potestà di autotutela è attribuita dalla legge nell’esclusivo interesse dell’Amministrazione) soddisfare attraverso il provvedimento che chiede di adottare alla PA nell’esercizio dei poteri di autotutela”.

La sentenza n.14243/2015  riconosce al contribuente il diritto di contestare la legittimità della pretesa impositiva anche in sede di ricorso avverso il diniego di autotutela parziale.

Nella sentenza viene innanzitutto premesso che “l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art.19 d.lgs. n.546/92, tenuto conto dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge n.448 del 2001, deve essere interpretata alla luce delle norme costituzionali di buon andamento della P.A. (art.97 Cost.) e di tutela del contribuente (art.24 e 53 Cost.), riconoscendo l’impugnabilità davanti al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche che la sorreggono)” quindi si afferma chiaramente che “Va, quindi riconosciuta la possibilità di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore anche in caso di provvedimenti adottati in autotutela che, con l’esplicazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, essendo legittimato ad invocare una tutela giurisdizionale –ormai allo stato esclusiva del giudice tributario- comunque di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico…”

Nelle sentenze n.18597/2015 e 23765/2015  della S.C. viene ribadito che anche il diniego di autotutela è impugnabile innanzi al giudice tributario poiché comunque rappresentativo di una pretesa tributaria, ma, ai sensi dell’art.19, comma terzo Dlgs 546/92, solo per vizi propri onde “ il sindacato che viene richiesto al giudice con l’impugnazione del diniego di autotutela, che è provvedimento che l’amministrazione nei limiti consentiti dall’ordinamento adotta sulla base di un giudizio discrezionale, esercitandosi il potere di annullamento o di revoca in funzione della riconosciuta illegittimità dell’atto ovvero della riconosciuta infondatezza della pretesa, si esplica in un controllo inteso a verificare che l’esercizio del detto potere sia avvenuto correttamente ovvero in adesione alle norme positive che ne disciplinano l’esercizio, sicchè non è consentito al giudice investito dell’opposizione travalicare i limiti propri delle sue attribuzioni e, sconfinando nella sfera delle valutazioni autonome rimesse dall’ordinamento alla pubblica amministrazione, sostituirsi ad essa nel giudizio di discrezionalità”.

Nelle sentenze n.7511/2016 e 13757/2016, la S.C., richiamando quanto affermato nella sentenza S.U. 3698/2009, occupandosi di un caso di impugnazione di un annullamento parziale in autotutela, esclude l’impugnabilità dell’atto con cui l’Amministrazione abbia manifestato il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo “sia per la discrezionalità da cui l’attività di autotutela è connotata…sia perché, altrimenti, si darebbe ingresso ad una inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo”.

Nelle sentenze viene dato atto dell’esistenza di una contraria giurisprudenza (è espressamente indicata la sentenza n.14243/2015) che però si dichiara di non condividere per il “dirimente rilievo che, se si tratta di annullamento parziale o comunque di provvedimento di autotutela di portata riduttiva rispetto alla pretesa impositiva contenuta negli atti divenuti definitivi, esso non può comportare alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui già noto e consolidatosi in ragione della mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento, per converso potendo e dovendo ammettersi una autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativo rispetto all’originaria pretesa”.

Infine nelle più recenti sentenze n. 16769/2016, 25705/2016 e 6791/2017 viene riaffermata la giurisdizione del giudice tributario anche sulle controversie relative agli atti di esercizio dell’autotutela tributaria  con la precisazione che, ai fini della proponibilità della domanda, il sindacato del giudice può esercitarsi solo sulla legittimità del rifiuto, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell’atto che giustifichino tale potere e non sulla fondatezza della pretesa tributaria, pena una indebita sostituzione nell’attività amministrativa o una inammissibile controversia su un atto divenuto definitivo.

In particolare nella sentenza n.25705/2016 la S.C., dopo avere premesso che “l’atto impugnato non è la cartella di pagamento, bensì il provvedimento in forma di silenzio reso sull’istanza di annullamento della pretesa tributaria” chiarisce che per effetto della riforma di cui all’art.12, comma 2, della L.448/2001 il giudice tributario ha giurisdizione su tutte le controversie in materia di tributi, e quindi anche su quelle relative agli atti di esercizio dell’autotutela tributaria, in quanto comunque incidenti sul rapporto tributario.

3) Le fonti normative dell’autotutela tributaria

La disciplina normativa dell’autotutela tributaria, che può essere definita come il potere/dovere dell’Amministrazione finanziaria di procedere, di ufficio o su istanza del contribuente, all’annullamento degli atti illegittimi (inficiati da errori di diritto) o infondati (inficiati da errori di fatto), è contenuta essenzialmente nell’art. 2 quater del D.L. n.564/1994 e nel successivo regolamento di cui al  D.M. n.37/1997.

Per una corretta interpretazione della predetta normativa è necessario tenere ben presenti i principi costituzionali contenuti negli arrtt. 23, 53, 94 e 111 Cost. (necessità della legge per l’imposizione tributaria, capacità contributiva ed equa imposizione tributaria, imparzialità e buon andamento della P.A.) nonché l’art.4 L. 2248/1865, all.E, (limiti imposti al giudice per l’interferenza nell’attività amministrativa), i principi generali contenuti nella L.241/90 sul procedimento amministrativo (ove non derogati espressamente dalle leggi tributarie) e segnatamente gli artt.2, 21 octies (che esclude l’annullabilità dei provvedimenti affetti da vizi non sostanziali) e 21 nonies (come modificato dalla L. 124/2015 sulle semplificazioni amministrative) nonché gli artt. 7 e 10 della L. n.212/2000 c.d. Statuto del contribuente).

Nell’art.2 quater cit. è previsto che con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del “potere di annullamento di ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità degli atti illegittimi o infondati”.

La disposizione rinvia agli stessi decreti ministeriali la definizione dei decreti di economicità sulla base dei quali “si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione”.

Il regolamento per l’esercizio del potere di autotutela tributaria è quindi contenuto nel D.M. n.37/1997 che nell’art. 1 designa per la competenza innanzitutto l’organo che ha emanato l’atto illegittimo o infondato e, in caso di grave inerzia, la Direzione regionale sovraordinata.

Nel successivo art.2  sono indicate, in modo non tassativo, ipotesi di annullamento di ufficio o di rinuncia all’imposizione in caso di accertamento, disponendosi che l’A.F. può procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione, senza che sia necessaria istanza di parte, ed anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, in caso di illegittimità dell’atto o dell’imposizione  nei casi seguenti: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo: c) errore sul presupposto dell’imposta; d) doppia imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente sanata; g) presenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.

Quindi negli artt. 7 ed 8 sono indicati, quali ulteriori criteri generali, “la giurisprudenza consolidata nella materia, il criterio delle probabilità di soccombenza e della conseguente condanna dell’Amministrazione finanziaria al rimborso delle spese di giudizio…l’esiguità delle pretese tributarie in rapporto ai costi amministrativi connessi alla difesa delle pretese stesse””.

Nell’ultima parte della disposizione viene espressamente esclusa l’autotutela se fondata sugli stessi motivi fatti oggetto di sentenza passata in giudicato favorevole all’A.F.

L’art. 4 dell’allegato E della L.2248/1865 fa divieto al giudice di sostituirsi alla P.A. nell’attività discrezionale della stessa.

La legge n.241/1990 regolamenta il procedimento amministrativo in generale imponendo alla P.A. di operare nel rispetto della trasparenza, efficacia ed economicità dell’azione amministrativa. In particolare l’art.2, introducendo una disciplina di formazione del silenzio/rifiuto, dispone sul termine per la conclusione del procedimento amministrativo fissandolo in giorni trenta dall’inizio del procedimento o dalla domanda dell’interessato, mentre l’art. 21 nonies (come modificato dalla L.124/2015) che prevede un termine ragionevole per l’annullamento di ufficio dei provvedimenti amministrativi in genere,ha subito modifica con la L.124/2015 (c.d. legge Madia) che, solo limitatamente ai provvedimenti di autorizzazione o che comportano benefici economici per il destinatario, ha determinato il termine predetto in giorni centoottanta.

Infine la Legge n.212/2000, c.d. Statuto del Contribuente, che nell’ art.7 impone gli obblighi di chiarezza e motivazione per i provvedimenti tributari disponendo inoltre nell’art.10 che i rapporti tra contribuente ed A.F. devono essere improntati ai principi della collaborazione e della buona fede.

4)  Il contrasto tra la Consulta e la Corte di Cassazione

Dalla lettura delle sentenze del Giudice di legittimità risulta palese il prevalente contrasto delle stesse con le affermazioni della Corte Costituzionale secondo la quale: 1) “l’autotutela costituisce un potere esercitatile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali”;   2) “non esiste un dovere dell’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad inadempimento”; 3) “l’annullamento di ufficio comporta di regola valutazioni discrezionali, non esaurendosi il potere dell’autorità che lo adotta unicamente nella verifica della legittimità dell’atto e nel suo doveroso annullamento se ne riscontra l’illegittimità…altri interessi devono concorrere nella valutazione amministrativa e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile…Sicchè si conferma la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio; 4) “Di fronte ad una tale istanza (istanza del contribuente n.d.r.) alle agenzie fiscali è invece consentito di valutare se attivarsi o meno, senza che la loro eventuale scelta di non provvedere possa essere oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dell’istante”.

Dalle predette testuali affermazioni contenute nella sentenza sembra di capire che, secondo la Consulta, nell’esercizio del potere di autotutela, di ufficio o su istanza del contribuente, l’ A.F. gode di una discrezionalità tanto ampia da consentirle di ignorare anche la evidente illegittimità dei suoi provvedimenti impositivi e comunque tale che, a fronte di un suo diniego espresso, o anche del suo assoluto silenzio, il contribuente non dispone di alcun rimedio.

Dunque discrezionalità di ampiezza tale da sconfinare in un incontestabile arbitrio, con tutte le conseguenze, di cui si dirà di seguito, in tema di responsabilità dell’A.F. e dei suoi funzionari per eventuali danni cagionati al contribuente.

Tuttavia, come si rileva ictu oculi, la predetta sentenza della Consulta, che pure richiama, a sostegno della propria decisione, la giurisprudenza della Corte di Cassazione (segnatamente, tra le altre, le sentenze nn. 7388/07, 9669/09, 16097/09, 11457/10 11451/10, 26313/10, 10020/12,  25058/14, 3442/15, 23765/15 e 7511/16 ) in realtà si pone in palese contrasto con essa.

Invero nella sentenza della Consulta, al fine di dimostrare la manifesta infondatezza delle censure di incostituzionalità in precedenza indicate, si afferma: A) che non esiste alcun dovere dell’A.F. di emettere pronuncia sull’istanza di annullamento in autotutela proposta dal contribuente; B) che il silenzio dell’A.F. sulla istanza predetta non è contestabile innanzi al giudice; C) che il potere dell’A.F. non si esaurisce unicamente nella verifica dell’illegittimità dell’atto e nel doveroso annullamento di esso se ne riscontra l’illegittimità, ma nell’operare “un bilanciamento non irragionevole tra l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l’interesse alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico…che sarebbe inevitabilmente sacrificato da una scelta legislativa che imponesse all’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela del contribuente”

Tuttavia, come risulta dalle predette sentenze della S.C. (il cui contenuto è stato sinteticamente indicato sub 2), la Corte di Cassazione ha sempre, quasi costantemente, ritenuto che il silenzio dell’A.F. sull’istanza di annullamento in autotutela proposta dal contribuente è impugnabile innanzi al Giudice tributario e che il G.T., pur senza potere emettere un atto di annullamento in autotutela, poiché così facendo sconfinerebbe nella sfera delle valutazioni autonome rimesse all’A.F., esercita comunque un controllo al fine di verificare che l’esercizio da parte dell’A.F. del potere discrezionale sia avvenuto correttamente nel rispetto delle norme che ne disciplinano l’esercizio e segnatamente nel perseguimento di un interesse pubblico generale.

Come si tenterà di chiarire la declaratoria di manifesta infondatezza di cui alla sentenza della Consulta è da ritenere pienamente condivisibile ma non già per i non condivisibili motivi in essa indicati bensì solo perché il giudice remittente non ha effettuato una interpretazione costituzionalmente orientata delle norme denunciate.

5)  Il potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria

Come è ben noto l’attività della pubblica amministrazione deve sempre svolgersi nel rispetto della legge e per il perseguimento dei fini  dalla legge previsti.

Tuttavia in alcuni casi è lo stesso legislatore che determina il preciso modus agendi  e lo specifico interesse pubblico che la P.A. deve perseguire. In tali casi si parla di attività vincolata della pubblica Amministrazione.

Invece in altri casi il legislatore, pur determinando l’interesse pubblico al cui perseguimento è preposta la P.A., demanda alla stessa la ricerca del modo migliore per il conseguimento del predetto pubblico interesse.

In questo secondo caso si parla di attività discrezionale essendo demandata alla P.A. la facoltà di scelta tra più comportamenti, sempre giuridicamente leciti, per il soddisfacimento dell’interesse pubblico e per il perseguimento di un fine che sia rispondente alla causa del potere esercitato.

Pertanto solo nel caso di attività discrezionale la P.A. ha il potere di comparare l’interesse primario alla cui cura è preposta con gli interessi secondari (pubblici, collettivi o anche privati) che vi sono collegati e quindi di sacrificare nella minore misura possibile questi ultimi per il perseguimento del fine primario.

Molto più semplicemente è possibile affermare che in caso di attività discrezionale alla P.A. sono riservate in esclusiva le scelte di opportunità e convenienza dell’azione amministrativa, essendo invece sindacabile in sede giurisdizionale la legittimità dell’azione, mentre in caso di attività vincolata il controllo giurisdizionale può avere ad oggetto oltre che la legittimità anche il merito dell’azione.

Nel campo del diritto tributario il c.d. potere di autotutela consiste nel potere dell’Amministrazione di tutelare se stessa  ovvero di rettificare, revocare o annullare ed anche sospendere, motu proprio o su istanza del contribuente, i propri atti in quanto ritenuti illegittimi o infondati senza necessità di ricorrere alla giustizia..

L’autotutela può essere positiva nell’ipotesi che essa abbia ad oggetto un atto sfavorevole per il contribuente (es. integrazione in aumento di avviso di accertamento art.43/4 DPR 600/73) o negativa se favorevole al contribuente (annullamento o revoca di atti illegittimi o infondati).

Essa può essere esercitata su qualsivoglia atto, inclusi quelli di riscossione. Può riguardare: A) gli avvisi di accertamento o di rettifica, di liquidazione, di contestazione e di irrogazione di sanzioni; B) gli atti di recupero di imposta ritenuti indebitamente concessi; C) le iscrizioni a ruolo e le cartelle di pagamento; D) gli atti di diniego di agevolazioni tributarie o di rimborso di imposte.

Nessuno ha mai posto in dubbio che l’autotutela positiva sia vincolata, stante l’indisponibilità del potere impositivo.

Invece in relazione all’autotutela negativa la giurisprudenza è prevalentemente orientata nel ritenere che nell’esercizio del relativo potere l’A.F. abbia discrezionalità se pure in misura maggiore ( come afferma anche la Consulta) o minore perché ancorata al rispetto di determinati parametri.

Poiché fino ad oggi la legge non risulta ancora avere chiarito espressamente se l’autotutela negativa, di ufficio o su richiesta del contribuente, consegua ad attività discrezionale o vincolata dell’A.F., si espongono di seguito brevi considerazioni che inducono a ritenere che trattasi di discrezionalità estremamente limitata non solo perché esiste comunque una disciplina specifica che la differenzia dalla generica attività di autotutela della P.A., ma anche in considerazione della circostanza che, se è pur vero che essa comporta comunque la perdita di una situazione vantaggiosa per il fisco, tuttavia la sua omessa attivazione in presenza dei necessari presupposti comporta rilevanti responsabilità sia per la stessa A.F. che per i suoi funzionari.

E’ ben noto che l’autotutela tributaria è una specie dell’autotutela prevista in generale nell’ambito del diritto amministrativo poiché come la prima è espressione dei principi costituzionali di legalità, imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa (art.97 Cost.).

Tuttavia  l’azione amministrativa in genere, nel cui ambito si esplica l’autotutela amministrativa, è attività prevalentemente discrezionale, essendo rimesso alla discrezione della P.A. valutare, sempre nel rispetto della legge, quale sia il provvedimento più idoneo a disciplinare il singolo caso. Corrispondentemente è connotato da discrezionalità il potere di autotutela con il quale la P.A. adotta il provvedimento (detto di secondo grado) caducatorio o modificativo del precedente atto onde ripristinare la legalità ed anche eventualmente prevenire l’ insorgere di un conflitto con il destinatario dell’atto stesso.

Invece l’azione impositiva dell’A.F. è vincolata (oltre che ai principi di cui all’art.97 Cost.) non solo al rispetto del principio della riserva di legge per l’imposizione (art.23 Cost.), ma anche al principio c.d. della giusta tassazione, ovvero della capacità contributiva (art.53 Cost.). Pertanto corrispondentemente anche il potere di autotutela è vincolato al rispetto dei principi predetti. Sarebbe invero contrario oltre che ai principi di giustizia sostanziale anche al rigore della logica ritenere che il potere impositivo dell’A.F. è vincolato mentre è del tutto discrezionale il potere di eliminare la illegittima o ingiusta imposizione, come dire che quando si tratta di incassare vi è obbligo mentre quando si tratta di restituire il mal tolto si può fare quello che si vuole.

Le uniche disposizioni normative in materia di autotutela tributaria sono contenute, come già accennato, nell’art.2 quater del DL 564/94 (conv. in L. 656/94) e nel DM 37/97.

Esse prevedono per l’A.F. il potere di annullare o revocare un precedente atto, sia spontaneamente che su istanza del contribuente, anche in pendenza di giudizio o in caso di atto non impugnabile, e senza la previsione di alcun termine.

Per l’ipotesi che il provvedimento tributario sia stato oggetto di giudizio il solo limite negativo al potere di autotutela è costituito dalla coincidenza dei motivi su cui essa si fonda con quelli per i quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’A.F.

Orbene il problema della discrezionalità dell’autotutela nell’ambito tributario si è posto, da un punto di vista pratico, essenzialmente in relazione agli atti impositivi divenuti definitivi per omessa impugnazione da parte del contribuente interessato.

E’ di tutta evidenza, infatti, che nella pendenza dei termini per il ricorso avverso un atto impositivo o comunque nel corso del giudizio tributario l’A.F., (anche a volere ignorare quanto di seguito sarà esposto in ordine agli obblighi che derivano dalla legge)  ha un preciso interesse economico ad annullare o revocare gli atti evidentemente illegittimi o infondati al fine di evitare la probabile condanna alle spese di lite.

Invece se l’autotutela ha per oggetto un atto non più impugnabile perché il contribuente ha, per incuria o per altro motivo, lasciato decorrere i termini per l’impugnazione, l’A.F. si trova nella scomoda situazione di dovere rinunciare ad una acquisita situazione di vantaggio, vantaggio magari maggiormente evidenziabile nella ipotesi che sia decorso un rilevante tempo dalla emanazione dell’atto impositivo.

E’ proprio questo il caso sottoposto all’attenzione della Consulta (e di cui si è detto in premessa) la quale, con la sentenza n.181/2017 di cui sopra, ha ritenuto che l’A.F. può discrezionalmente valutare se dare o meno prevalenza al principio della certezza e stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico sul principio della giusta imposizione, ovvero della capacità contributiva di cui all’art.53 Cost., discrezionalità tanto ampia (secondo la Corte) da escludere ogni possibile reazione del contribuente.

La tesi predetta non appare però convincente poiché contrastante, oltre che con i principi costituzionali (art.23 e 53 Cost.) con la ratio e con la lettera della disciplina normativa della autotutela tributaria (art.2 DL 564/94 e DM n.37/97 cit. ) nonché addirittura con i c.d. Documenti di prassi della stessa A.F.

Giova ricordare che già in epoca anteriore all’emanazione del DL 564/94 e dello Statuto del Contribuente (L.212/2000) la Corte di Cassazione aveva modo di affermare che “non ha alcun pregio la tesi della definitività dell’accertamento allorchè la pretesa della Pubblica Amministrazione sia stata considerata oggettivamente ingiusta. Incombe alla Pubblica Amministrazione un dovere di correttezza nel non profittare  di situazioni contingenti favorevoli quali appunto un accertamento non impugnato nei termini” poiché “in uno Stato moderno il vero interesse del fisco non è affatto quello di costringere il contribuente a soddisfare pretese sostanzialmente ingiuste profittando di situazioni contingenti favorevoli al fisco sul piano amministrativo o processuale, bensì quello di curare che il prelievo fiscale sia sempre in armonia con l’effettiva capacità contributiva del soggetto passivo, sì da non compromettere per il futuro la fonte del gettito” (Cass. 2575/1990).

La prevalenza del principio della capacità contributiva, nonché dei principi di imparzialità, correttezza e buona amministrazione, su qualsivoglia interesse della P.A. veniva confermata anche successivamente in una illuminante sentenza della S.C.: “…le regole di imparzialità, correttezza e buona amministrazione…costituiscono il limite esterno della sua (della P.A.) azione. Tali regole impongono alla P.A., una volta informata dell’errore in cui è incorsa, di compiere le necessarie verifiche e poi, accertato l’errore, di annullare il provvedimento riconosciuto illegittimo o comunque errato. Non vi è, dunque, spazio alla mera discrezionalità, poiché essa verrebbe necessariamente a sconfinare nell’arbitrio, in palese contrasto con l’imparzialità, correttezza e buona amministrazione che sempre debbono informare l’attività dei funzionari pubblici. Questo principio vale anche allorchè il contribuente- compiendo una scelta di strategia difensiva il cui esito eventualmente negativo  non può che imputare a se stesso- abbia lasciato scadere il termine utile per impugnare il provvedimento” (Cass.6283/2012).

Ma, a parte i condivisibili insegnamenti sopra indicati del Giudice di legittimità, è da ritenere che la mera discrezionalità dell’A.F. nell’esercizio del potere di autotutela sia esclusa anche dalla stessa legge speciale che la regolamenta.                                 

Invero nell’art.2 quater DL 564/94 è espressamente previsto che con DM devono essere indicati gli organi  dell’A.F. competenti per l’esercizio del potere di annullamento di ufficio o di revoca, anche in caso di non impugnabilità degli atti illegittimi o infondati e devono essere definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione . Da tanto pertanto si desume che, individuati i suddetti criteri per l’inizio dell’attività di autotutela, vi è obbligo dell’A.F. di iniziare il procedimento per l’esame dell’atto e l’eventuale annullamento dello stesso.

Orbene il D.M. indica varie ipotesi, solo a titolo esemplificativo, nelle quali l’atto da valutare in autotutela è da considerare illegittimo. Si tratta, come risulta dall’elencazione esposta, di casi in cui difetta il presupposto impositivo.

Come già precisato sia dalla legge che dal  decreto ministeriale risulta che l’autotutela può essere esercitata anche per gli atti non impugnabili e per quelli per i quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione, con la sola esclusione, in questo secondo caso, dei motivi per i quali vi sia stata decisione.

Né nella legge né nel DM è però previsto alcun termine per l’esercizio dell’autotutela e, sul punto, non può non rilevarsi che, contrariamente a quanto si legge nella sentenza della Consulta, non corrisponde al vero che il legislatore avrebbe ritenuto di privilegiare il principio della certezza e stabilità dei rapporti giuridici pubblici su quello della c.d. giusta imposizione fiscale di cui all’art.23 della Cost.

Invero se il legislatore avesse ritenuto di anteporre il decorso del tempo alla capacità tributaria lo avrebbe fatto espressamente imponendo un termine per l’esercizio dell’autotutela tributaria, così come ha fatto con la Legge n.124/2015 (c.d. Legge Madia) con la quale, modificando l’art.21 nonies, I comma, della L. n.241/90, ha imposto il termine di giorni centoottanta per l’esercizio dell’autotutela, termine decorrente dal momento dell’adozione  dei provvedimenti di autorizzazione o attributivi di vantaggi economici

Pertanto risulta dalla regolamentazione normativa dell’autotutela tributaria che l’A.F., venuta a conoscenza, autonomamente o su istanza del contribuente, dell’esistenza di un suo atto tributario nel quale potrebbe difettare il presupposto impositivo, ha l’obbligo di riesaminare l’atto.

Detto obbligo del resto si desume anche dalla possibilità, riconosciuta al contribuente, di rivolgersi al superiore gerarchico in caso di grave inerzia del funzionario destinatario dell’istanza o, comunque, come si dirà di seguito, di adire la via giurisdizionale.

Del resto non deve trarre in inganno l’espressione può procedere contenuta nel DM poiché essa ha riferimento non già all’inizio del procedimento bensì alla fase decisoria dello stesso: una volta venuta a conoscenza del suo errore l’A.F. ha l’obbligo preciso di esaminare l’atto, ovvero di attivare il procedimento di autotutela e quindi all’esito di decidere  provvedendo ad annullare o revocare l’atto in caso di riconoscimento dell’errore.

Quanto poi ai criteri che deve seguire l’A.F. per decidere sull’annullamento o revoca dell’atto si concorda pienamente con quanto costantemente ritenuto dalla giurisprudenza, in precedenza indicata, secondo la quale oltre che l’illegittimità deve sussistere un interesse pubblico generale per l’eliminazione dell’atto.

Per la verità sulla natura e funzione del predetto interesse pubblico la giurisprudenza non ha mai fornito indicazioni precise. Tuttavia, poiché la finalità dell’autotutela è, come si desume anche dalle ipotesi esemplificative indicate dal cit. DM, quella della giusta tassazione, ovvero del rispetto del principio della legalità dell’imposizione e della capacità contributiva (artt. 23 e 53 Cost.), è da ritenere che il predetto generale interesse pubblico sia ravvisabile nella palese e indiscutibile insussistenza del presupposto impositivo, difettando il quale l’atto è da considerare illegittimo per difetto della capacità contributiva.

Pertanto la discrezionalità dell’A.F. per l’esercizio del potere di autotutela deve ritenersi limitata alla verifica della sussistenza o meno dei presupposti di fatto dell’imposta ed alla valutazione degli altri elementi acquisiti in base alla legge, fermo restando che, nei casi in cui risulti evidente la non debenza del tributo, come nei casi esemplificativamente indicati nel DM cit. (errore di persona, doppia imposizione, evidente errore logico o di calcolo, avvenuto pagamento del tributo ecc.), l’autotutela negativa è doverosa.

Non è quindi condivisibile la sentenza della Consulta nella quale, oltretutto, viene dato atto, sia pure prospettando l’affermazione come una possibilità futura, che il legislatore è pur sempre libero di prevedere casi di autotutela obbligatoria, e quindi senza essere affatto vincolato al rispetto del principio della stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico.

Non si ritiene superfluo, poi, rilevare che la stessa A.F. ha da tempo costantemente, nei suoi c.d. Documenti di prassi, negato di possedere un potere discrezionale in ordine all’annullamento dei propri provvedimenti palesemente illegittimi.

Già nell’anno 1998, con la Circolare n.198, il MEF faceva rilevare ai propri dipendenti che “…l’esercizio corretto e tempestivo dell’autotutela viene considerato dall’amministrazione non certo come una specie di optional che si può attivare o non attivare a propria discrezione, ma come una componente del corretto comportamento dei dirigenti dell’ufficio e quindi come un elemento di valutazione della loro attività dal punto di vista disciplinare e professionale”.

Nel maggio dell’anno 2011, con una lettera inviata dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, dr. Befera,  tutti i dipendenti erano invitati ad operare con correttezza ed efficienza e richiamati alle proprie responsabilità con la precisazione che l’azione di controllo si rivela efficace solo se corretta e non quando esprime arroganza o sopruso o comunque comportamento non ammissibile nell’ottica di una corretta e civile dialettica, ribadendo le conseguenze non solo disciplinari, ma anche risarcitorie del comportamento arrogante o negligente dei dipendenti.

Infine, con la nota n.21516/2012 il Direttore dell’A.E. rammentava agli uffici periferici che l’utilizzo dell’autotutela non corrisponde ad una mera facoltà residuale del funzionario amministrativo, ma ad un dovere della P.A., “dovere a cui sono collegate precise responsabilità e un metodo con cui attuare i principi di civiltà giuridica contenuti nell’ordinamento tributario mediante la rimozione degli atti illegittimi al fine di migliorare i rapporti di tax compliance con i contribuenti”.

L’ultima affermazione non condivisibile della Consulta è, infine, l’asserita inoppugnabilità del silenzio rifiuto dell’A.F. di provvedere  sull’ istanza di autotutela del contribuente.

Come si è già accennato l’autotutela è espressione del potere impositivo e pertanto, diversamente dalla ordinaria autotutela amministrativa, il suo esercizio è caratterizzato da una discrezionalità estremamente limitata poiché come la funzione impositiva è finalizzata alla indisponibile e giusta imposizione tributaria così anche l’autotutela negativa non può che essere finalizzata ad eliminare l’ingiusta imposizione che, in quanto tale, è anch’essa indisponibile senza che rilevi il decorso del tempo.  

E’ di tutta evidenza, pertanto, che nell’ipotesi di silenzio/rifiuto dell’A.F. sulla istanza di autotutela proposta dal contribuente si configura un interesse legittimo di questo al corretto esercizio del potere da parte dell’A.F..

Come si è visto la giurisprudenza di legittimità ha affermato che è ammissibile il ricorso del contribuente avverso il silenzio/rifiuto dell’A.F. di annullare in autotutela un atto tributario e che per il predetto ricorso esiste la giurisdizione del Giudice tributario (pur vertendosi in ipotesi di interesse legittimo in relazione al quale non esiste alcuna riserva costituzionale in favore del G.A.) limitatamente alla decisione della legittimità del rifiuto in relazione alla esistenza di un interesse pubblico generale alla rimozione dell’atto.

E’ bene però  chiarire un equivoco che è alla base dell’opinione secondo la quale sarebbe inammissibile l’impugnazione del diniego di autotutela avverso un atto divenuto definitivo per decadenza dei termini di impugnazione assumendosi che diversamente si darebbe ingresso ad una seconda forma di tutela per il contribuente del tutto incompatibile con l’avvenuto decorso dei termini decadenziali.

Invero allorquando il G.T. esamina il silenzio/rifiuto di autotutela da parte dell’A.F. il suo giudizio, pur non potendo prescindere dalla valutazione della sussistenza o meno dei presupposti di fatto dell’imposta, ha per oggetto non già la pretesa fiscale individuale, bensì la valutazione del corretto esercizio del potere/dovere di autotutela dell’A.F. e precisamente il rispetto da parte della stessa del dovere di imparzialità, buona fede e buona amministrazione in funzione del principio di capacità contributiva, a nulla rilevando che una tale valutazione possa poi coincidere con l’interesse del contribuente (coincidenza che, come si dirà di seguito, potrà successivamente dar luogo a responsabilità per danni dell’A.F.).

Conclusivamente è possibile affermare che, una volta venuta a conoscenza di un proprio errore nell’applicazione della legge, errore che sia sfociato in una ingiusta imposizione in violazione del principio di cui all’art.53 Cost., l’A.F. ha il dovere di effettuare gli accertamenti del caso e se all’esito riscontra che effettivamente commise l’errore ha l’obbligo di annullare il provvedimento illegittimo o comunque infondato.

Diversamente opinando il  comportamento dell’A.F. sarebbe del tutto arbitrario perchè in palese contrasto con i canoni che regolamentano, anche a livello costituzionale, la sua attività.

Anche sotto tale profilo, pertanto, non appare condivisibile la sentenza della Consulta secondo la quale non sarebbe contestabile il silenzio dell’A.F. sull’istanza di autotutela del contribuente non sussistendo contrasto tra il rifiuto dell’A.F. di pronunciarsi sull’istanza predetta ed i canoni preposti alla disciplina dell’azione della stessa.

Resta da esaminare, a questo punto, la responsabilità dell’A.F. per i danni cagionati al contribuente con l’emissione di un provvedimento che, in esito a ricorso al G.T. contro il diniego di autotutela, od anche di ufficio, sia stato annullato o revocato.

Come è stato costantemente affermato dalla giurisprudenza (Cass., nn. 500/99 e 15259/06, S.U, 15/2007, 19359/07, 6283/12) l’azione dell’A.F. (e in generale della P.A.) deve essere svolta sempre in modo da non arrecare danni ingiusti al contribuente il quale, una volta ottenuta l’eliminazione dell’atto perché illegittimo o infondato, può chiedere il risarcimento del danno causato dall’illegittimo provvedimento rivolgendosi al Giudice ordinario, dovendo ritenersi esclusa la giurisdizione del G.T. poiché la somma risarcitoria non costituisce accessorio dell’imposta e, comunque, oggetto dell’azione non è l’atto tributario ma l’illiceità della condotta dell’A.F. che emise l’atto poi ritenuto illegittimo.

Va comunque precisato che, se oltre a negare l’annullamento di un atto illegittimo impugnabile, l’A.F.  ponga in essere anche  una condotta processuale censurabile, ad esempio resistendo indebitamente e pretestuosamente nel giudizio proposto dal contribuente innanzi al G.T., nei suoi confronti potrà essere ravvisata la responsabilità processuale ex art. 96 c.p.c.

In ordine alla quantificazione del danno fanno fede gli eventuali documenti per i costi del contrasto con l’A.F. nonché ogni altro elemento rilevante (soggezione a procedure esecutive ecc.), salva la valutazione equitativa del giudice (artt.2056 e 1226 c.c.).

Il contribuente potrà agire sia nei confronti del funzionario ex art.28 Cost. (responsabilità diretta) che nei confronti dell’A.F. (art.22 DPR n.3/57) la quale ultima, in caso di condanna, potrà agire in rivalsa contro il primo.

5) CONCLUSIONI

Dalle considerazioni sopra esposte risulta che la vigente disciplina normativa dell’autotutela tributaria, pur peccando per difetto di specificità, si rivela comunque compatibile con i principi di cui agli artt. 23, 24, 53 e 97 della Costituzione, onde è da ritenere condivisibile la sentenza della Corte Costituzionale con cui è stata dichiarata infondata l’eccezione sollevata dalla CTP di Chieti poiché proposta in base ad una interpretazione delle norme denunciate non costituzionalmente orientata.

Risulta tuttavia non condivisibile la motivazione con la quale la Consulta ha respinto l’eccezione predetta poiché essa risulta fondata sull’erroneo presupposto della sussistenza di ampia discrezionalità dell’A.F.  nell’adozione dell’autotutela negativa, discrezionalità invece estremamente limitata e, in talune ipotesi precisamente indicate, del tutto insussistente.

La ragione fondamentale della infondatezza dell’eccezione di legittimità costituzionale, da un lato, e della non condivisibilità  dall’altro della motivazione della sentenza della Consulta è da ricercare nella peculiare natura dell’autotutela tributaria per la quale, diversamente da quanto si verifica nell’autotutela amministrativa in genere, la discrezionalità è limitatissima  non esistendo un vero e proprio contrasto tra il contribuente e l’A.F. poiché l’interesse tutelabile del primo, che è quello di non subire una imposizione fiscale maggiore di quella dovuta, coincide con quello dell’A.F., che consiste nel dovere di effettuare la giusta imposizione nel rispetto dei principi di cui agli artt.23 e 53 Cost.